"УПРОЩЕНКА": ВЫСШИЕ АРБИТРЫ ПОСТАВИЛИ ТОЧКИ ПО СПОРНЫМ ВОПРОСАМ

4 июля 2018 г. Президиум Верховного суда РФ утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением упрощенной и патентной систем налогообложения в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (далее - Обзор). Компаниям полезно ознакомиться с выводами, к которым пришли высшие арбитры. Ведь нижестоящие суды теперь будут придерживаться именно тех позиций, которые озвучил Верховный суд. В этом номере мы рассмотрим наиболее интересные ситуации, касающиеся компаний и предпринимателей на УСН, а в следующем номере расскажем о спорах, связанных с применением ПСН.

Уведомление о переходе на УСН подано с опозданием

По общему правилу вновь созданные организации и зарегистрированные индивидуальные предприниматели могут применять "упрощенку" с даты постановки на налоговый учет. Для этого они должны уведомить налоговиков о переходе на этот спецрежим не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Отсчет этого срока ведется со дня, следующего за днем, указанным в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 6.1 НК РФ, письмо Минфина России от 10.10.2017 N 03-11-11/66025).

Обратите внимание: организации и ИП, не уведомившие о переходе на упрощенную систему в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправе применять этот спецрежим. Это прописано в подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Новые компании и ИП

Налоговики на местах строго придерживаются вышеназванных правил, и если налогоплательщики их нарушили, то контролеры запрещают применять "упрощенку". В результате они пересчитывают налоги по общей системе за весь период работы на УСН.

А вот у судов до недавнего времени не было единой позиции. Одни арбитры поддерживали позицию налоговых органов и приходили к выводу, что в главе 26.2 НК РФ четко прописаны правила перехода на УСН для вновь созданных организаций и зарегистрированных ИП. Поэтому их нарушение приводит к невозможности применения "упрощенки" (см., например, постановление АС Северо-Западного округа от 23.05.2018 по делу N А21-7633/2017).

Другие арбитры вставали на сторону налогоплательщиков и отменяли принятые налоговиками решения. По мнению судов, если вновь созданная компания или бизнесмен сразу начали использовать УСН, платили авансовые платежи по "упрощенному" налогу, представляли соответствующие декларации и налоговики без проблем их принимали, то факт несвоевременного уведомления о переходе на УСН не может служить основанием для отказа в ее применении (см., например, постановление АС Центрального округа от 31.05.2017 по делу N А36-2881/2016).

В комментируемом Обзоре высшие арбитры признали правомерным именно последний подход. Они указали, что налоговые органы обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (п. 2 ст. 22, подп. 1 и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 НК РФ). Президиум ВС РФ проиллюстрировал свою позицию на примере.

Компания с момента создания применяла УСН, однако уведомление о переходе не представила в установленный срок. Весь первый налоговый период своей деятельности она платила авансовые платежи по данному налогу, а по окончании года сдала декларацию по УСН. При этом никаких претензий со стороны налогового органа не поступало.

По мнению суда, своим поведением в течение налогового периода инспекторы фактически признали правомерность применения УСН. Соответственно, инспекция утратила право ссылаться на положения подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Как видите, позиция высших арбитров на руку компаниям и поможет в случае возникновения спора с проверяющими защитить свои интересы в суде.

"Упрощенка" после преобразования

Вышеописанная проблема, связанная с применением УСН без уведомления о своем выборе налоговиков, существует и у компаний, которые появились в результате реорганизации в форме преобразования. В прошлом номере нашего журнала мы рассматривали данный вопрос. Напомним его суть.

После преобразования у организации изменяется только организационно-правовая форма. И если до реорганизации компания применяла УСН, то и после этого мероприятия она продолжает работать на данном спецрежиме. При этом зачастую организации не уведомляют налоговиков, считая, что никакой новой компании не появилось.

По мнению чиновников, в такой ситуации преобразованные компании все равно должны подать уведомление о переходе на УСН, и если этого не сделать, то права на "упрощенку" у организаций нет (письма Минфина России от 30.09.2016 N 03-11-11/57115, от 19.08.2016 N 03-11-03/2/48777, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6553, от 24.02.2014 N 03-11-06/2/7608, от 07.02.2012 N 03-11-06/2/22, УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 N 16-15/112995@, от 08.10.2010 N 16-15/105637).

До появления комментируемого Обзора позиция Верховного суда РФ была неоднозначна. Так, в 2016 г. высшие арбитры пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации компания не имеет права применять УСН (Определение ВС РФ от 20.09.2016 N 307-КГ16-11322). Суд указал, что если уведомление о переходе на "упрощенку" преобразованная компания подала за пределами установленного срока, то налоговый орган правомерно отказал организации в применении этого спецрежима.

Однако в этом году Верховный суд РФ высказал противоположную позицию - Определение от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454. В этом деле арбитры указали, что все неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Из содержания п. 2 ст. 346.13 НК РФ нельзя однозначно сказать, что данная норма применяется к преобразованным организациям. Суд отметил, что в результате реорганизации в форме преобразования у компании изменяется только организационно-правовая форма, а вот права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц остаются прежними, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

В главе 26.2 НК РФ нет каких-либо особых правил в отношении применения УСН реорганизованными компаниями. Если налогоплательщик однозначно выразил свое желание продолжать использовать этот спецрежим (например, уплатил авансовый платеж по "упрощенному" налогу), то в этом случае организация не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению. Верховный суд РФ указал, что преобразованная компания была вправе исходить из сохранения у нее в неизменном состоянии права на применение данного спецрежима как неотъемлемого элемента своей правоспособности. Кроме того, использование УСН носит уведомительный, а не разрешительный характер.

Данные выводы Президиум ВС РФ включил в комментируемый Обзор. Таким образом, можно констатировать, что теперь нижестоящие суды будут принимать решения по рассматриваемому вопросу в пользу налогоплательщиков.

Следует сказать, что правовую позицию, изложенную в Определении ВС РФ от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454, взяли на вооружение налоговые органы (решение ФНС России от 08.06.2018 N СА-4-9/11150@). Это вселяет надежду на то, что в будущем подобных споров больше не возникнет.

Нет филиала? Добро пожаловать на "упрощенку"!

В главе 26.2 НК РФ установлено следующее правило: если в отчетном (налоговом) периоде компания допустила несоответствие требованиям, установленным, в частности, п. 3 ст. 346.12 НК РФ, то она не вправе применять упрощенную систему. А в подпункте 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ сказано, что не могут работать на УСН организации, имеющие филиалы.

Казалось бы, нормы НК РФ сформулированы достаточно четко. Однако споры по их применению все равно возникают.

Обособленное подразделение - это не филиал

В том случае, когда организация открыла обособленные подразделения, право на применение "упрощенки" сохраняется. Об этом неоднократно сообщали специалисты Минфина России (письма от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29196, от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23305, от 14.03.2013 N 03-11-06/2/7715, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/4, от 29.05.2012 N 03-11-06/2/72, от 16.05.2011 N 03-11-06/2/76, от 10.12.2010 N 03-11-06/2/186, от 09.07.2010 N 03-11-06/3/99).

Финансисты указывали, что обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ). Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных либо иных организационно распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Поэтому, если компания создала обособленное подразделение, которое не является филиалом, она вправе применять УСН на общих основаниях.

Однако на практике встречаются ситуации, когда при проверках налоговики признают филиалами созданные компаниями обособленные подразделения. В итоге ревизоры выносят решения о том, что организации не имели права на УСН, и доначисляют налоги по общей системе налогообложения.

Но чтобы признать обособленное подразделение филиалом, налоговый орган должен доказать, что компания создала именно филиал. И если такие доказательства в деле отсутствуют, то арбитры отменяют решения ревизоров (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.02.2009 по делу N А04-4408/2008 (Определением ВАС РФ от 10.08.2009 N ВАС-7488/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Именно такого подхода придерживается и Президиум Верховного суда РФ. В комментируемом Обзоре высшие арбитры сообщили следующее.

Налоговый кодекс не содержит определения понятия "филиал" для целей налогообложения. Поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данный термин следует применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Филиалы должны быть указаны в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Следовательно, само по себе создание обособленных подразделений (рабочих мест) вне места нахождения организации не является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения, если подразделениям не придан статус филиалов.

Как видите, для того, чтобы признать обособленное подразделение филиалом, оно должно соответствовать определенным признакам (причем в их совокупности), а именно:

- осуществлять все функции юридического лица (или их часть);

- быть наделено имуществом создавшим его юридическим лицом;

- действовать на основании утвержденных положений;

- иметь руководителя, который действует по доверенности;

- сведения о филиале должны быть указаны в ЕГРЮЛ.

Таким образом, при решении вопроса о том, что же компания создала - филиал или обособленное подразделение, суды будут анализировать не только положения ст. 11 НК РФ, но и нормы ст. 55 ГК РФ.

Филиал лишь на бумаге

Иногда организациям нужно срочно "слететь" с упрощенной системы. Например, для того, чтобы стать плательщиком НДС и принять крупную сумму налога к вычету. Один из способов реализовать эту схему - создать филиал. Ведь, как мы уже сказали, в таком случае организация теряет право на применение УСН и должна в обязательном порядке перейти на общий режим налогообложения.

Анализ арбитражной практики показывает, что налоговики активно борются с такими схемами минимизации налога. Если создание филиала было формальным (ограничилось лишь внесением сведений о нем в учредительные документы и ЕГРЮЛ) и не сопровождалось реальным намерением осуществлять деятельность через обособленное подразделение, то в такой ситуации право на "упрощенку" не теряется. К таким выводам приходят и налоговые органы, и суды (см., например, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2017 N А10-5382/2016, Западно-Сибирского округа от 27.02.2017 N А27-24475/2015).

Президиум Верховного суда РФ поддержал вышеприведенный подход нижестоящих судов. Приведем логику рассуждений судов.

Пунктом 3 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что компании, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода (календарного года) перейти на иной режим налогообложения. Одно из исключений - создание филиала (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В этом случае организация до окончания года должна вернуться к общей системе налогообложения.

Однако если отсутствуют необходимые признаки филиала, упомянутые в ст. 55 ГК РФ, то положения подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не действуют. Арбитры могут отнести к таким признакам:

- отсутствие у филиала своего офиса (обособленных рабочих мест);

- отсутствие штата работников и имущества;

- руководитель филиала был назначен лишь номинально и не участвовал в его управлении;

- филиал не вел фактическую деятельность.

При таких обстоятельствах суд счел правомерным вывод налогового органа о том, что филиал был создан формально - только для того, чтобы вернуть из бюджета НДС. Поэтому действия организации были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в результате досрочного перехода к общей системе налогообложения.

Так что мы не рекомендуем создавать "мнимый" филиал с одной лишь целью - минимизации НДС.

Досрочное прощание с "упрощенкой"

Если компания или предприниматель не выполнят требования, прописанные в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, то они теряют право на использование упрощенной системы и должны вернуться на общий режим налогообложения. Президиум Верховного суда РФ включил в Обзор две ситуации, которые вызывают споры между плательщиками и налоговиками по вопросам сохранение права на УСН.

Дебиторская задолженность - это не доход

Одним из условий, при соблюдении которого компании и ИП сохраняют за собой право на применение упрощенной системы, является соответствие дохода установленным предельным значениям. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ доход не должен превышать 150 млн руб. по итогам отчетного (налогового) периода.

Если компания погасила задолженность контрагента по отгруженным ему товарам (выполненным работам, оказанным услугам) взаимозачетом встречных однородных обязательств, то на дату проведения такого зачета необходимо отразить доход. Ведь в этой ситуации в силу положений п. 1 ст. 346.17 НК РФ товары (работы, услуги) признаются оплаченными. А как известно, в "упрощенке" действует кассовый метод признания доходов и расходов.

При проведении проверок налоговики иногда включают в сумму доходов, учитываемых при УСН, и ту дебиторскую задолженность, которая теоретически могла бы быть погашена взаимозачетом. И если в результате сумма доходов за отчетный (налоговый) период вместе с "дебиторкой" окажется больше установленного в п. 4 ст. 346.13 НК РФ лимита, то налоговые органы автоматом переводят организации на общий режиме налогообложения со всеми вытекающими последствиями (см., например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.02.2018 по делу N А70-3702/2017). По мнению проверяющих, компании специально не закрывают встречные задолженности взаимозачетом, чтобы не выйти за предельные размеры доходов и остаться на "упрощенке". Насколько правомерен такой подход ревизоров?

В комментируемом Обзоре Президиум Верховного суда РФ указал, что в целях определения права на применение УСН учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность). Само по себе непринятие мер по истребованию задолженности у контрагента не может служить признаком получения необоснованной налоговой выгоды со стороны налогоплательщика.

Следует отметить, что еще в 2013 г. Президиум ВАС РФ высказал правовую позицию, согласно которой прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, наличие у налогоплательщика такой возможности не должно повлечь автоматическую корректировку показателей налогового учета (постановление от 19.03.2013 N 13598/12).

Лимит по основным средствам для ИП

Еще одно условие, которое содержится в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, - в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщик допустил несоответствие требованиям п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Как видите, в приведенной норме речь идет только об организациях. Но плательщиками "упрощенного" налога могут быть и индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 346.12 НК РФ). Распространяется ли на них ограничение по стоимости основных средств?

По мнению Минфина России, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором перестал соответствовать, в частности, требованию, установленному подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (письмо от 28.09.2017 N 03-11-06/2/62973). Финансисты обосновали такую точку зрения сложившейся судебной практикой, а именно выводами, к которым пришли высшие арбитры в решении ВС РФ от 02.08.2016 N АКПИ16-486 и Апелляционном определении ВС РФ от 29.11.2016 N АПЛ16-489. В этих судебных актах указано, что сформулированные условия прекращения применения УСН, в том числе имеющие отсылочный характер (в частности, на подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть и на индивидуальных предпринимателей.

С такой позицией согласился и Президиум Верховного суда РФ. В комментируемом Обзоре он отметил, что индивидуальные предприниматели наравне с организациями утрачивают право на применение УСН в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств. Это связано с тем, что в формулировке п. 4 ст. 346.13 НК РФ используется понятие "налогоплательщик", включающее в себя как организации, так и индивидуальных предпринимателей.

Следовательно, исходя из системного толкования положений главы 26.2 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей наравне с организациями распространяется правило об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведенного в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. При этом бизнесмены должны определять остаточную стоимость основных средств по тем же правилам, что и организации.

Манипуляции с объектом налогообложения недопустимы

Перед переходом на УСН организации и предприниматели должны определиться с объектом налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы"). Свой выбор они отражают в уведомлении о переходе на этот спецрежим (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Объект налогообложения можно изменить только с начала нового налогового периода (календарного года). Для этого необходимо уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается смена объекта. Такое правило зафиксировано в п. 2 ст. 346.14 НК РФ. Как видите, Налоговый кодекс запрещает менять объект налогообложения в течение года.

Однако на практике встречаются ситуации, когда организации при переходе на УСН указывают в уведомлении объект, к примеру "доходы", а считают налог исходя из объекта "доходы минус расходы". Естественно, налоговики, обнаружив при проверке данный факт, производят доначисления. Компании оправдывают свои действия тем, что при подаче уведомления была допущена ошибка при указании объекта налогообложения. Но такие доводы не устраивают ревизоров, и они настаивают на том, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе в течение налогового периода менять объект налогообложения, указанный в уведомлении. Каких-либо положений о возможности исправления ошибок в уведомлении о переходе на УСН относительно объекта налогообложения п. 2 ст. 346.14 НК РФ не содержит (письмо ФНС России от 02.06.2016 N СД-3-3/2511).

Споры доходили до судов. Но у арбитров не было единого мнения по данному вопросу. Некоторые суды вставали на сторону налогоплательщиков и признавали правомерным применение не того объекта налогообложения, что был указан в уведомлении (постановления АС Северо-Западного округа от 20.11.2017 по делу N А52-3830/2016, Центрального округа от 19.10.2017 по делу N А54-6296/2016, Западно-Сибирского округа от 12.08.2014 по делу N А70-13632/2013). Такая позиция аргументировалась тем, что источником информации об объекте налогообложения прежде всего является налоговая декларация. И если во всех представленных компанией декларациях был указан один и тот же объект налогообложения (пусть и отличный от того, что был изначально заявлен в уведомлении), то данный факт подтверждает волю организации на избранный объект.

Но в судебной практике есть решения и в пользу налоговиков. Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 28.11.2017 по делу N А45-298/2017 (Определением ВС РФ от 30.03.2018 N 304-КГ18-1727 отказано в передаче дела для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам) арбитры указали следующее. Глава 26.2 НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность выбора объекта и уведомления налогового органа о своем выборе. При этом в течение налогового периода объект налогообложения изменить нельзя. Представление налогоплательщиком декларации по УСН с указанием другого объекта налогообложения по существу является изменением ранее выбранного объекта. А это прямо запрещено п. 2 ст. 346.14 НК РФ.

Президиум Верховного суда РФ занял фискальную позицию. В комментируемом Обзоре высшие арбитры пришли к выводу, что налоговики правомерно доначисляют "упрощенный" налог в ситуации, когда налогоплательщики в течение года меняют изначально выбранный объект налогообложения.

Споры о доходах

В упрощенной системе отражаются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. При этом перечень доходов, которые не учитываются при расчете налоговой базы, перечислен в п. 2 ст. 346.15 НК РФ.

Порядок признания доходов установлен в ст. 346.17 НК РФ. Так, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Это общие правила, и они достаточно понятны. Но всем известно, что реальность далека от теории. И в жизни достаточно часто возникают споры о признании тех или иных видов доходов.

Обеспечительный платеж

Нужно ли учитывать при расчете "упрощенного" налога поступившие организации на УСН денежные средства в качестве гарантийного или обеспечительного платежа?

По мнению Президиума ВС РФ, ответ на этот вопрос будет зависеть от того, какую функцию выполняют поступившие денежные средства и как они расцениваются в договоре. Если спорные суммы выполняют функцию аванса, то они учитываются при определении налоговой базы. В противном случае включать их в доход не надо. Высшие арбитры проиллюстрировали свой подход двумя примерами.

Организация на УСН сдала в аренду нежилое помещение. Арендатор перечислил ей денежные средства, которые в платежном поручении были названы "гарантийным платежом". Компания не включила полученные средства в состав доходов. В ходе налоговой проверки контролеры выявили данный факт и произвели доначисления.

Организация не согласилась с решением налоговиков и обратилась в суд, но проиграла дело. Причиной послужил тот факт, что по условиям заключенного договора внесенный арендатором "гарантийный платеж" подлежал учету при осуществлении расчетов за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором будет допущена просрочка по внесению арендной платы. Приведем аргументацию суда.

Момент признания доходов установлен в п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Исходя из этой нормы, при расчете налоговой базы учет доходов производится не только в момент погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и в момент поступления денежных средств на счета в банках налогоплательщика в порядке предварительной оплаты (аванс). Следовательно, если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса, данные суммы должны быть включены в состав облагаемых доходов.

Так как гарантийный платеж по условиям договора предназначался для погашения арендной платы, то суд расценил его как авансовый платеж. Арбитры указали, что поступление данного платежа связано с экономической выгодой от исполнения договора аренды. Поэтому на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ спорная сумма подлежит включению в налоговую базу по факту ее поступления.

А вот другой пример. Арендодатель также получил от арендатора обеспечительный платеж. Но из условий договора невозможно было сделать вывод о намерении сторон соотнести поступившие денежные средства с тем или иным периодом исполнения договора аренды в будущем. Напротив, согласно договору поступившее обеспечение могло быть использовано только в случае причинения убытков имуществу арендодателя и по общему правилу подлежало возврату арендатору по окончании действия договора.

В такой ситуации суд встал на сторону компании. Арбитры приняли во внимание возмездный характер платежа и на этом основании пришли к выводу, что организация правомерно не включила в доходы спорную сумму, так как она не является авансом.

Следует отметить, что специалисты Минфина России придерживаются аналогичной позиции. Так, в письме от 22.06.2015 N 03-11-06/2/36071 финансисты отметили следующее.

При получении арендодателем от арендатора платежа (задатка) для обеспечения исполнения обязательств (в обеспечение заключения договора аренды) при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды у арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по "упрощенному" налогу. Если же сумма обеспечительного платежа (задатка) не будет возвращена арендатору, то она признается доходом, связанным с оплатой за реализованные услуги по предоставлению имущества в аренду, который включается в состав доходов в целях налогообложения в рамках УСН.

Основное средство за счет субсидий

Организации и индивидуальные предприниматели, которые относятся к малому бизнесу, могут получать из бюджета финансовую поддержку в виде субсидий (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). Такие поступления в упрощенной системе учитываются в особом порядке, который установлен абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Согласно этой норме средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с вышеназванным Законом, отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных субсидий превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

А каков порядок налогообложения субсидий в ситуациях, когда за счет них плательщики УСН приобретают или создают недвижимые объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации? Будет ли являться нарушением порядка налогообложения субсидий, если объект был введен в эксплуатацию (документы поданы на госрегистрацию) спустя два года? Нужно ли в такой ситуации компании отразить доход?

Президиум Верховного суда РФ указал, что субсидии, предоставленные субъекту малого и среднего предпринимательства для приобретения (создания) объектов недвижимости, не включаются в состав облагаемых доходов в соответствующей части, если затраты на приобретение (создание) данных объектов понесены налогоплательщиком в течение не более чем двух налоговых периодов после получения субсидии.

Исходя из положений абз. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ, налогообложению подлежат суммы субсидий, которые фактически не были израсходованы субъектом предпринимательства по назначению к окончанию второго налогового периода считая с момента получения денежных средств. При этом обстоятельства, касающиеся момента ввода имущества в эксплуатацию, периода подачи документов на государственную регистрацию прав на имущество, в данном случае значения не имеют. Дело в том, что они определяют лишь момент, начиная с которого расходы на приобретение объектов основных средств уменьшают налоговую базу (подп. 1 и абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), а не факт признания расходов для целей налогообложения.

Следовательно, условие п. 1 ст. 346.17 НК РФ об использовании субсидии в течение не более чем двух налоговых периодов после ее получения считается соблюденным, если до истечения указанного срока налогоплательщик оплатил затраты на приобретение (создание) объекта основных средств. Введение объекта в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию права на объект основных средств за пределами названного срока не являются основанием для вывода о нарушении условий использования субсидии и доначисления дохода.

Переход на общую систему

Правила учета доходов и расходов в ситуации, когда компания или предприниматель уходят с упрощенной системы на общий режим налогообложения, установлены в ст. 346.25 НК РФ. Президиум Верховный суд РФ дал ответы на два спорных вопроса.

Основное средство куплено на УСН

Можно ли компании продолжать амортизировать основное средство, которое было приобретено в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", в случае перехода на общий режим? Напомним, в чем здесь проблема.

В пункте 3 ст. 346.25 НК РФ содержатся правила определения остаточной стоимости только для основных средств, которые были куплены до перехода на "упрощенку". То есть речь идет о ситуации, когда организация работала на общем режиме и приобрела основные средства, потом перешла на УСН, а затем обратно вернулась на общий режим. В этом случае остаточная стоимость данных объектов рассчитывается так. Берется остаточная стоимость основных средств на дату перехода на УСН, и из нее вычитается сумма расходов, которую компания учла за период применения этого спецрежима по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

А вот как определить остаточную стоимость для объектов, купленных во время работы на УСН, в ст. 346.25 НК РФ ничего не говорится. Данный пробел налогового законодательства "бьет" по тем компаниям, которые выбрали объект налогообложения "доходы". Ведь такие компании в отличие от тех, у кого был объект налогообложения "доходы минус расходы", не списали стоимость основного средства.

По мнению чиновников, в рассматриваемой ситуации организации при переходе на общий режим налогообложения не должны определять остаточную стоимость объектов, приобретенных на УСН (письма Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180, от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20, от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@).

А вот Верховный суд РФ считает иначе. В комментируемом Обзоре высшие арбитры указали, что организация, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы", в случае перехода на общую систему не лишена права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения "упрощенки". При этом берется остаточная стоимость, сформированная к моменту перехода на общий режим.

Суд отметил, что п. 3 ст. 346.25 НК РФ допускает возможность определения остаточной стоимости основных средств для случаев, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения общего режима до перехода на УСН. Аналогичная норма для случаев, когда основные средства куплены в период применения УСН, в главе 26.2 НК РФ отсутствует. Однако это не означает, что у налогоплательщика, перешедшего на общий режим, нет права на начисление амортизации в налоговом учете.

В главе 25 НК РФ по общему правилу суммы амортизации по основным средствам, находящимся в эксплуатации и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов, включаются в расходы (п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, с момента перехода на общую систему факт износа (амортизации) объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения субъектом предпринимательства УСН (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение объекта основных средств в соответствующей части при исчислении "упрощенного" налога) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном порядке для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, налогоплательщик, перешедший на общую систему, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Вычет НДС по строительству

И последняя ситуация, которую мы рассмотрим, касается компаний, которые начали строительство объекта основных средств при УСН, а закончили работы и ввели объект в эксплуатацию уже на общем режиме налогообложения. Можно ли в такой ситуации принять к вычету "входной" НДС по строительным работам?

Если предъявленные компании на УСН при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) суммы НДС не были учтены в "упрощенных" расходах, то "входной" налог можно принять к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). В письме от 01.09.2017 N 03-07-11/56374 специалисты Минфина России сообщили, что положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ действуют в случае, когда организации на УСН имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы НДС к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.

Как показывает практика, налоговики отказывают в принятии к вычету НДС, если ввод объекта основных средств в эксплуатацию состоялся уже на общем режиме, в то время как сами работы были произведены в период применения УСН. Но суды с такой фискальной позицией не согласны. На стороне компаний и Президиум Верховного суда РФ.

В комментируемом Обзоре высшие арбитры указали следующее. По своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.

Глава 21 НК РФ предусматривает, что НДС, исчисленный налогоплательщиком при совершении собственных облагаемых операций, уплачивается в бюджет за вычетом сумм "входного" НДС (п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 173 НК РФ). Следовательно, по общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуг) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета "входящего" налога, а исключения из указанного правила должны быть предусмотрены законом.

Из пункта 6 ст. 346.25 и подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы "входного" НДС принимаются к вычету на общих условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Таким образом, если объект недвижимости окончен строительством, введен в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения, предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности, а суммы входного НДС не были отнесены на "упрощенные" расходы, то компания вправе принять их к вычету.

А. Волохова "ЭЖ"


К списку статей

Наверх

Корзина