Налог на прибыль - 2018: отдельные новшества
Кроме крупного новшества - введения инвестиционного налогового вычета (см. журнал "Главная книга", 2018, N 1, с. 38), есть несколько изменений поменьше. Мы собрали основные нововведения, действующие с 01.01.2018.
Изменился состав расходов на НИОКР
В списке расходов, которые в налоговом учете относятся к расходам на НИОКР, появились:
- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, а также лицензий на их использование - при условии что такое приобретение организация применяет исключительно для НИОКР. Эти суммы включены в список расходов на НИОКР на период с 01.01.2018 по 31.12.2020 <1>;
- начисления стимулирующего характера работникам, участвующим в выполнении НИОКР, в том числе производственные премии и надбавки к тарифным ставкам и окладам <2>. До сих пор из всех премий и надбавок к расходам на НИОКР относились только те, которые связаны с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, сверхурочную работу, работу в выходные и праздники и т.д. <3>) <4>;
- страховые взносы, начисленные на суммы оплаты труда работников, участвующих в выполнении НИОКР <5>.
Одновременно из состава расходов на НИОКР удалены платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования и добровольного пенсионного страхования <6>.
Премии и взносы увеличивают общую величину расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР. А от нее рассчитывается 75%-ный норматив списания так называемых других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (таких, которые не являются ни амортизацией, ни оплатой труда, ни материальными расходами). Сверхнормативная часть этих "других" расходов по-прежнему учитывается в прочих расходах в периоде завершения НИОКР <7>.
Все расходы, добавленные 01.01.2018 в состав расходов на НИОКР, организации, выполняющие НИОКР из правительственного Перечня <8>, могут тоже списывать с коэффициентом 1,5 <9>.
Есть изменения в порядке списания расходов с этим коэффициентом. До 01.01.2018 было предусмотрено право налогоплательщика списывать расходы с коэффициентом 1,5 только в составе прочих расходов на конец того периода, в котором завершены НИОКР (их отдельные этапы). Теперь добавлено, что если в результате НИОКР возникает НМА, то с коэффициентом 1,5 можно формировать его первоначальную стоимость, которая списывается по выбору налогоплательщика либо через амортизацию, либо в составе прочих расходов в течение 2 лет <10>.
И еще одно новшество. Не облагаются налогом на прибыль доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, которые выявлены при проведении инвентаризации с 01.01.2018 по 31.12.2019 <11>.
Расширен перечень расходов на обучение
Во-первых, в нормах НК о расходах на обучение работников и соискателей <12> названия организаций, в которых оно может проводиться, и образовательных программ приведены в соответствие с терминологией Закона об образовании <13>. Расхождение в терминах больше не будет источником споров о возможности списания таких расходов.
Во-вторых, теперь можно признавать в налоговом учете расходы организации на обучение работников не только в образовательных организациях, но и в научных. Для этого необходимо, чтобы научная организация имела право вести образовательную деятельность <14>.
В-третьих, на период до 31.12.2022 добавлен новый вид расходов на обучение - на основании заключенных с учебными заведениями договоров о сетевой форме реализации образовательных программ <15>. Такие договоры предполагают, что образовательная организация проводит обучение с использованием ресурсов организации-работодателя <16>.
В расходы на такое обучение включаются, в частности, затраты организации на содержание ею своих помещений и оборудования, которые используются для обучения, оплата труда наставников, стоимость имущества, переданного образовательной организации для обеспечения процесса обучения. Эти затраты можно списать в составе прочих в том году, в котором они были понесены, и только при условии, что в этом году хотя бы один из закончивших обучение заключил с организацией трудовой договор на срок не менее года.
В-четвертых, из п. 3 ст. 264 НК исключено упоминание о том, что расходами на обучение не признаются затраты на содержание образовательных учреждений, на безвозмездные работы и услуги для них. Однако, на наш взгляд, это еще не означает, что такие затраты теперь в любом случае можно учитывать в составе расходов на обучение. В зависимости от конкретной ситуации в налоговом учете они могут относиться и к другим видам расходов. Или даже не учитываться вовсе, если не являются экономически обоснованными <17>.
Новости ускоренной амортизации
Во-первых, из числа амортизируемых объектов с высоким классом энергетической эффективности (ЭЭ), к которым можно применять повышающий коэффициент амортизации не выше 2, исключены здания <18>. Напомним, для применения этого коэффициента необходимо, чтобы:
- или объект был в специальном правительственном Перечне <19>. Но в него здания и не входят;
- или объект был с высоким классом ЭЭ, определение которого предусмотрено законодательством РФ <20>. Теперь здания, относящиеся к таким объектам, нельзя амортизировать ускоренно.
Во-вторых, с 01.01.2018 по 31.12.2022 можно использовать повышающий коэффициент не выше 3 при амортизации объектов водоснабжения и водоотведения. Но не любых, а только таких, которые будут введены в эксплуатацию после 01.01.2018 и войдут в специальный перечень - его должно утвердить Правительство <21>.
Определено, кто признает доход по услугам поручительства
Если организации родственные, то нередко одна выступает поручителем для другой (предоставляет за нее гарантии), как правило, совершенно бесплатно. С прошлого года доход в виде этой "бесплатности", возникающий у той стороны, за которую поручились, включен в список не облагаемых налогом на прибыль. Однако соответствующая формулировка в НК вышла невнятной <22>. Она позволяла предположить, что те организации, которые предоставляют поручительства (гарантии) за плату, тоже могут не включать ее суммы в доходы. Минфину пришлось разъяснять, что, по его мнению, это не так <23>.
С 01.01.2018 формулировка исправлена - от налога освобожден доход только в виде безвозмездно полученных услуг по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны сделки - российские организации, не являющиеся банками <24>.
Изменены ставки налога для отдельных видов деятельности
Еще в ноябре для резидентов ОЭЗ (кроме технико-внедренческой и туристско-рекреационных зон) ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, была снижена с 3 до 2% <25>. Уменьшению ставки придана обратная сила - это новшество распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2017 <26>. А значит:
- при составлении декларации за 2017 г. таким организациям нужно будет рассчитать годовую сумму налога, зачисляемого в федеральный бюджет, исходя из новой ставки. В результате, скорее всего, возникнет переплата. Ее можно вернуть или зачесть в счет будущих налоговых платежей <27>;
- возникает вопрос о том, в каком размере перечислять авансы по налогу в течение I квартала 2018 г. По правилам они должны быть равны авансам, которые уплачивались в IV квартале прошлого года <28>. Но те авансы были рассчитаны еще исходя из 3%-ной ставки. Можно платить авансы в этом же размере, а по итогам I квартала сделать пересчет. А можно попробовать сдать уточненную декларацию за 9 месяцев 2017 г., пересчитав в ней по ставке 2% суммы авансов на I квартал, которые указаны по строкам 120 - 140 и 220 - 240 подраздела 1.2 раздела 1 с кодом 21.
Внимание! С 01.01.2018 в НК скорректированы условия применения льготных ставок резидентами территории опережающего социально-экономического развития либо свободного порта Владивосток <29> и ОЭЗ в Калининградской области <30>.
Также с 01.01.2018 для резидентов ОЭЗ увеличен с 12,5 до 13,5% предел региональной ставки, которую определяют власти субъекта РФ <31>. До этого же уровня повышен возможный максимум региональной ставки налога в СЭЗ (в Крыму) <32>. Так что проверьте вступающие в силу с 01.01.2018 изменения в законах своего региона. Кстати, такие организации при уплате авансов в I квартале столкнутся с той же проблемой, что мы описали выше.
Уточнена льгота для образовательных НКО
Теперь стоимость безвозмездно полученного такими организациями имущества не включается в налоговые доходы, только если оно используется ими в образовательной деятельности <33>.
Ограничена льгота для унитарных предприятий
Деньги, безвозмездно полученные унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, исключены из списка необлагаемых доходов <34>. Такие суммы нужно признавать в налоговых доходах в том же порядке, что и субсидии <35>.
* * *
Еще одно новшество: теперь концессионеры должны признавать в налоговых внереализационных доходах денежную плату концедента <36>. Делать это следует в том же порядке, который установлен НК для учета субсидий <35>. Этот порядок предполагает, что в конечном итоге налог придется заплатить с тех денег, которые не были потрачены на определенные концессионным договором цели.
<1> Подпункт 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ.
<2> Пункт 2 ст. 255, подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
<3> Пункт 3 ст. 255 НК РФ.
<4> Подпункт 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2018).
<5> Подпункт 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
<6> Пункт 16 ст. 255, подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2018).
<7> Пункт 5 ст. 262 НК РФ.
<8> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.
<9> Пункт 7 ст. 262 НК РФ.
<10> Пункты 7, 9 ст. 262 НК РФ.
<11> Подпункт 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ; ч. 2 ст. 2 Закона от 18.07.2017 N 166-ФЗ.
<12> Подпункт 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ.
<13> Закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ (далее - Закон N 273-ФЗ).
<14> Пункт 3 ст. 264 НК РФ; ч. 1, 2 ст. 31 Закона N 273-ФЗ.
<15> Абзац 7 п. 3 ст. 264 НК РФ.
<16> Часть 1 ст. 15 Закона N 273-ФЗ.
<17> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.
<18> Подпункт 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.
<19> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 N 600.
<20> Пункт 5 ст. 6, ст. 11, 12 Закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ; п. 3 Требований, утв. Постановлением Правительства РФ от 25.01.2011 N 18.
<21> Подпункт 4 п. 2 ст. 259.3 НК РФ; ч. 3 ст. 5 Закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ.
<22> Подпункт 55 п. 1 ст. 251 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2018).
<23> Письма Минфина России от 12.07.2017 N 03-12-11/1/44410, от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571.
<24> Подпункт 55 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<25> Пункты 1, 1.2-1 ст. 284 НК РФ.
<26> Пункт 3 ст. 2 Закона от 27.11.2017 N 348-ФЗ.
<27> Пункт 1 ст. 78 НК РФ.
<28> Пункт 2 ст. 286 НК РФ.
<29> Статья 284.4 НК РФ.
<30> Статья 288.1 НК РФ.
<31> Пункт 1 ст. 284 НК РФ.
<32> Пункт 1.7 ст. 284 НК РФ.
<33> Подпункт 22 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<34> Подпункт 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<35> Пункт 4.1 ст. 271 НК РФ.
<36> Подпункт 37 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Н.А. Мартынюк
Эксперт по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21 Февраля 2018
разработка сайта