НДС И ЕГО ВОЗМЕЩЕНИЕ В ЗАЯВИТЕЛЬНОМ ПОРЯДКЕ
В статье рассматриваются актуальные вопросы налогообложения НДС, действующий порядок возмещения излишне уплаченной суммы налога, а также особенности проведения налоговыми органами камеральных налоговых проверок по обоснованности сумм налога, заявленных к возмещению.
Если организация реализует произведенную ею продукцию, работы или услуги, она является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС). Сегодня это один из основных косвенных налогов, его доля в структуре налоговых поступлений занимает около 30%, а его собираемость оценивается на уровне более 90%. Принцип взимания НДС заключается в отделении части прироста стоимости, образующейся на каждой стадии процесса производства продукции (выполнения работ или оказания услуг).
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ). При этом налогоплательщик имеет право уменьшить подлежащую уплате сумму налога на величину так называемых налоговых вычетов, под которыми понимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации (ст. 171 НК РФ). Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (ст. 176 НК РФ).
Для подтверждения права на возврат НДС организации необходимо должным образом отражать в учете операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче их для собственных нужд, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввозу товаров на территорию Российской Федерации, которые признаются объектами налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ. С этой целью организация-налогоплательщик, исходя из первичных документов, формирует специальные регистры налогового учета в виде книги покупок и книги продаж по облагаемым НДС объектам, налоговую декларацию по НДС, которая с приложениями отправляется в налоговые органы через электронную систему документооборота с использованием электронной цифровой подписи, заменяющей печать и подпись уполномоченного лица. Налоговые органы проводят камеральную проверку декларации по НДС в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ, и определяют обоснованность его возмещения.
Сегодня налоговые проверки по НДС проводятся более углубленно, практически полностью автоматизирована вся цепочка по контролю исчисления и уплаты НДС. ФНС автоматически сверяет данные из книг покупок и продаж контрагентов, выявляет ошибки и расхождения, выставляет требование или несколько требований и обрабатывает пояснения к ним. Если требования о необходимых пояснениях не предъявлялись в ходе камеральной налоговой проверки, информация о расхождениях будет храниться в электронной налоговой системе и использоваться при назначении и проведении выездных налоговых проверок. Камеральные налоговые проверки сданных организациями деклараций по НДС с 2017 г. осуществляются в электронном формате практически без участия налогового инспектора. В связи с этим организация-налогоплательщик должна обратить особое внимание на обоснованность отражения в учете операций по приобретению товаров (работ, услуг), по которым предполагается возмещение налога из бюджета.
К налоговой проверке организации необходимо заранее подготовить все необходимые документы: счета-фактуры, первичные документы, книги покупок и продаж. Содержание указанных документов должно в полной мере соответствовать содержанию декларации по НДС в электронном формате.
Не исключено, что в случае выявления каких-либо несоответствий в представленных организацией документах, ей в самые сжатые сроки могут быть выставлены в электронном виде требования о представлении дополнительных документов кроме первичных документов и счетов-фактур. Возможен запрос целого ряда документов и сведений, таких как: учетная политика, анализ бухгалтерских счетов, сведения и пояснения относительно источников финансирования, договоры, акты выполненных работ, деловая переписка с контрагентами, штатное расписание, перечень контрагентов и т.д. Все эти документы и сведения организация может представить как на бумажном носителе, так и в электронном виде. За каждый непредставленный по требованию или поданный с опозданием документ возможен штраф (ст. 126 НК РФ).
Для организации-налогоплательщика важно учитывать, что перечисленные в требовании налогового органа документы должны иметь непосредственное отношение к проверяемой декларации и подтверждать отраженную в ней информацию. Согласно ст. 88 НК РФ налоговые органы вправе запросить только те документы, которые непосредственно относятся к объекту проверки. Если запрашиваемые сведения не имеют отношения к объекту проверки, требовать их контролеры не должны.
К документам, подтверждающим право на возврат НДС, как показывает практика, не могут относиться оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов и другие регистры бухгалтерского учета. С другой стороны, представление организацией такого рода документов, представляющих налоговые регистры, во многом может способствовать ускорению и скорейшему завершению камеральной налоговой проверки.
За налоговыми органами сегодня сохранено право в ходе проверки самостоятельно определять перечень запрашиваемых у организации документов, поскольку в НК РФ критерии отбора документов для проверки не определены. Право налогового инспектора запрашивать документы при камеральных проверках ограничено, но в целях максимального ускорения проводимых проверок в части НДС организациям следует предоставлять запрашиваемую налоговыми органами информацию в полном объеме.
Если часть документов была запрошена неправомерно и организацией они представлены не были, следует направить в налоговые органы письмо с пояснением причин непредставления тех или иных документов.
Во время камеральной проверки декларации по НДС налоговые органы тщательно изучают представленные первичные документы и счета-фактуры. В случае выявления в них ошибок или недочетов возмещение НДС не производится. Важнейшим документом, дающим право на вычет НДС, является счет-фактура. В нем не должны допускаться ошибки, такие как указание неверной ставки налога или неверное наименование продавца (покупателя), не позволяющие правильно его идентифицировать.
Все запрошенные в рамках камеральной проверки документы должны быть представлены в течение десяти рабочих дней с даты вручения организации-налогоплательщику требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). С 2015 г. организации могут не использовать круглую печать в документах, оформленных на бумаге, и отправлять все документы через систему электронного документооборота.
После отправки в ФНС оформленных должным образом копий документов (вместе с описью и сопроводительным письмом) организация ожидает результатов камеральной проверки, в рамках которой представители налоговых органов имеют право на законных основаниях произвести осмотр мест нахождения товара или иного имущества и провести дополнительные контрольные мероприятия. Кроме этого, они могут допросить свидетелей, а в соответствии со ст. 95 НК РФ имеют право назначить экспертизу.
Если налоговыми инспекторами не выявлено в документах недочетов, то в течение семи дней после окончания проверки ими принимается решение о возмещении НДС (п. п. 2, 7 ст. 176 НК РФ). Поручение на возврат налога направляется в казначейство, которое не позднее пятидневного срока обязано перечислить денежные средства на расчетный счет организации (п. 8 ст. 176 НК РФ).
Если в ходе налоговой проверки обнаружены недочеты, которые снижают сумму заявленного возмещения, об этом сообщается организации в акте, который представляется в течение десяти дней после окончания проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).
Если при получении акта проверки руководство организации не согласно с выводами налоговых органов, организация изучает его содержание и при выявлении нарушения обоснованности отдельных положений у организации еще остается право на предъявление к возмещению сумм НДС. Своевременно представленные письменные возражения с приложенными соответствующими обоснованиями по акту проверки рассматриваются в течение одного месяца (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Налоговые органы, рассмотрев документы организации, могут принять решение о снятии отдельной части своих замечаний, в связи с чем сумма возмещения НДС может возрасти. При этом на счет организации может попасть не вся сумма, которую заявила организация, если последняя имеет на момент проверки недоимку по НДС или другим федеральным налогам, включая долги по пеням и штрафам. В этом случае налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет суммы налога, подлежащего возмещению, в счет погашения указанных задолженностей.
Организация-налогоплательщик вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, который позволяет зачесть сумму НДС, исчисленную к возмещению, до того, как будет завершена камеральная проверка налоговой декларации (п. 1 ст. 176.1 НК РФ), если представит в налоговые органы банковскую гарантию. Без банковской гарантии возместить НДС в заявительном порядке может организация, которая существует на дату подачи декларации не менее трех лет и которая за три предшествующих календарных года уплатила налогов на сумму не менее семи млрд руб. При расчете этой суммы учитываются НДС и акцизы (кроме уплаченных при ввозе и в качестве налогового агента), а также налог на прибыль и НДПИ (пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).
Банковская гарантия для возмещения НДС представляет собой документ, в котором банк обязуется по требованию налогового органа уплатить за организацию излишне возмещенный ей налог, если налоговая инспекция отменит решение о возврате налога по итогам камеральной проверки. Для возмещения НДС банковская гарантия должна отвечать следующим условиям:
- гарантию должен выдать банк, включенный в перечень Минфина России;
- гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой и не содержать указаний (оговорок) на представление инспекцией банку документов, не предусмотренных НК РФ;
- банковская гарантия должна выдаваться на срок не менее восьми месяцев (с момента подачи декларации с НДС к возмещению);
- гарантия должна быть выдана на сумму не меньше той, которую организация хочет возместить до завершения проверки;
- в гарантии должно быть указано, что ИФНС применит меры по взысканию с банка сумм, обеспечиваемых гарантией, если банк не уплатит их по требованию инспекции (п. п. 3, 5 ст. 74.1, п. 4 ст. 176.1 НК РФ).
Для ускоренного возмещения налога не позднее пяти рабочих дней со дня сдачи декларации с НДС к возмещению организация подает в налоговый орган заявление о применении заявительного порядка возмещения налога (п. 7 ст. 176.1 НК РФ), которое составляется в свободной форме. В этом заявлении кроме реквизитов банковского счета указывается, что если возмещенная сумма заявлена неправомерно, то организация обязуется возвратить как саму эту сумму, так и начисленные на нее проценты.
Если налог возмещается на основании предоставленной организации банковской гарантии, то такая гарантия прикладывается к заявлению организации-налогоплательщика.
Возврат НДС в заявительном порядке при условии соблюдения всех необходимых при этом условий производится в течение одиннадцати рабочих дней со дня подачи заявления. Если налоговые органы нарушат такой срок, они должны выплатить организации проценты, рассчитываемые с двенадцатого дня после дня подачи заявления. Если у организации есть недоимка по НДС или иным федеральным налогам, а также задолженность по пеням, штрафам, то в счет их налоговые органы имеют право зачесть часть суммы НДС, которая должна быть возвращена в заявительном порядке (п. 9 ст. 176.1 НК РФ).
При заявительном порядке возмещения НДС камеральную налоговую проверку декларации по НДС налоговые органы проводят в обычном порядке. В ее ходе налоговые органы могут потребовать от организации документы, подтверждающие правомерность заявленных к возмещению сумм (п. 11 ст. 176.1 НК РФ). Если нарушения не будут выявлены, налоговые органы в течение семи рабочих дней после окончания проверки уведомляют организацию об отсутствии претензий и она по письменному заявлению имеет возможность забрать представленную в инспекцию банковскую гарантию (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).
Если налоговая проверка выявит нарушения, то организация обязана возвратить кроме излишне возмещенной суммы и начисленные по ней проценты, расчет которых производится исходя из двукратной ставки рефинансирования Банка России со дня принятия решения о зачете до дня возврата налога в бюджет (п. 17 ст. 176.1 НК РФ, письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-08/37247, Указание ЦБ РФ от 11.12.2015 N 3894-У).
При несогласии с решением об отказе в возмещении НДС в заявительном порядке или с решениями, принятыми по итогам камеральной проверки, организация может их обжаловать.
Заключение
Существенно снизить риски возникновения претензий со стороны налоговых органов в ходе камеральной налоговой проверки по НДС организация-налогоплательщик может путем осуществления следующих мер: введения внутреннего контроля за порядком формирования декларации по НДС; соблюдения правил заполнения счетов-фактур, книг продаж и покупок, журналов учета счетов-фактур; правильного ведения справочников контрагентов; проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов; применения систем электронного документооборота.
Соблюдение этих мер поможет организации-налогоплательщику свести к минимуму общение с налоговыми органами при камеральной налоговой проверке, позволит избежать выездной налоговой проверки, которая, как правило, влечет за собой значительные временные и финансовые затраты.
Литература
1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
3. Приказ ФНС России от 14.02.2017 N ММВ-7-8/182@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами и налогоплательщиками при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов" (Зарегистрировано в Минюсте России 17.03.2017 N 46000).
4. Письмо ФНС РФ от 13.07.2017 N ММВ-20-15/112@ "Об ускоренном возмещении НДС добросовестным налогоплательщикам".
5. Письмо ФНС РФ от 23.03.2015 N ГД-4-3/4550@ "О направлении контрольных соотношений показателей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость".
6. Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-14/37233 "НДС: о сокращении срока проведения камеральной проверки декларации при возмещении налогообложения".
7. Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-08/37247 "НДС: об ответственности при излишнем возмещении налога в заявительном порядке".
8. Письмо ФНС РФ от 16.09.2015 N СД-4-15/16337 "Об истребовании документов при проведении камеральной проверки декларации по НДС".
9. Приказ ФНС РФ от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, Порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".
Л.А. Чайковская
Д. э. н.,
профессор,
зав. кафедрой
"Бухгалтерский учет и налогообложение"
ФГБОУ ВО "РЭУ им. Г.В. Плеханова"
М.В. Михеев
К. э. н.,
доцент
кафедры "Бухгалтерский учет и налогообложение"
ФГБОУ ВО "РЭУ им. Г.В. Плеханова"
разработка сайта