7 ОШИБОК НАЛОГОВИКОВ, КОТОРЫЕ ПОМОГУТ ОСПОРИТЬ РЕЗУЛЬТАТЫ ПРОВЕРКИ

Как известно, ошибки свойственны всем людям. И проверяющие из налоговой инспекции не исключение. Они нередко нарушают законодательство как в ходе проведения проверок, так и при оформлении их результатов. Некоторые нарушения можно считать незначительными, техническими. Их наличие вряд ли поможет компании оспорить результаты проверки. А вот другие, более серьезные ошибки вполне могут стать основанием для отмены итогового решения. Расскажем, какие именно оплошности налоговиков компания может обернуть в свою пользу.

Ошибка N 1. Компании не сообщили о рассмотрении материалов проверки

Руководитель налоговой инспекции (или заместитель руководителя) обязан известить компанию о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ). Отсутствие такого извещения серьезно ущемляет права компании: она лишается возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ) и давать объяснения (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Ситуации, когда налоговики вообще не извещают компанию о рассмотрении материалов проверки, - большая редкость. Гораздо чаще они делают это несвоевременно или забывают сообщить компании важные для нее сведения.

Извещение составляется по специальной форме (приложение N 25 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@). Налоговики должны внести в нее довольно много сведений. Это, в частности, номер и дата извещения, реквизиты решения о проведении проверки, а главное - адрес (включая номер комнаты), дату, точное время рассмотрения материалов проверки, подпись и Ф.И.О. руководителя налоговой инспекции (или заместителя руководителя). Анализ судебной практики показывает, что основанием для отмены решения по проверке могут стать следующие нарушения:

- в извещении есть дата, но не указано время рассмотрения материалов проверки (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2010 по делу N А19-6580/10, ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 по делу N А65-2850/2010);

- в извещении нет подписи должностного лица (постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 N КА-А40/9047-10 по делу N А40-122389/09-114-864);

- на момент рассмотрения материалов проверки у инспекции не было информации о том, что компания получила (или не получила) извещение (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2012 по делу N А13-9118/2010, ФАС Поволжского округа от 14.12.2012 по делу N А57-3863/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2011 по делу N А33-449/2011). При этом реестр почтовых отправлений не будет доказывать факт получения извещения (постановления ФАС Московского округа от 20.01.2014 N Ф05-16692/2013 по делу N А41-11771/10, ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3).

Однако если компания будет намеренно уклоняться от получения извещения, суд оставит решение по итогам проверки в силе (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2013 по делу N А27-7613/2012);

- компания получила извещение в день рассмотрения материалов проверки (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2012 по делу N А29-4249/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 по делу N А53-9772/2008-С5-44) или позже (постановления ФАС Московского округа от 24.01.2014 N Ф05-17623/2013 по делу N А40-39102/13-91-127, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2013 по делу N А19-22250/2012, ФАС Уральского округа от 21.09.2011 N Ф09-5718/11 по делу N А60-45032/2010);

- компанию известили о рассмотрении материалов проверки простым звонком по телефону (постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 по делу N А72-5120/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2009 по делу N А32-16737/2007-4/499-2008-56/70).

В то же время суды допускают возможность извещения телефонограммой (п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2012 N Ф09-9821/11 по делу N А50-24600/2010). По сути, телефонограмма представляет собой то же письмо, только переданное по телефону. Оно имеет исходящие номер и дату. Текст телефонограммы записывается в специальный журнал учета.

А вот тот факт, что извещение подписано не руководителем налоговой инспекции (или заместителем руководителя), а другим лицом, не станет основанием для отмены решения по проверке. По мнению арбитров, это не нарушает права компании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2011 по делу N А19-29030/09).

Ошибка N 2. Инспекция допустила нарушения при подписании акта проверки

Пунктом 2 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки подписывают лица, которые проводили проверку. На практике встречаются сразу несколько видов нарушений этой нормы:

- подпись проверяющего сфальсифицирована, т.е. один инспектор просто расписался за другого. Если этот факт будет установлен, суд отменит решение по проверке (постановление АС Поволжского округа от 29.04.2015 N Ф06-23225/2015 по делу N А49-5413/2014);

- акт подписали не все инспекторы, которые проводили проверку. В такой ситуации арбитры, скорее всего, будут на стороне налоговиков. Большинство судов не считает это серьезным нарушением (постановления ФАС Московского округа от 27.06.2014 N Ф05-6192/2014 по делу N А40-188140/13, ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2013 по делу N А29-7644/2012). Однако если обнаружится целый "букет" нарушений со стороны инспекции, включая подписание акта неполным составом проверяющих, суд может встать на сторону компании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 по делу N А19-18236/09);

- акт подписал инспектор, не проводивший проверку. Этот факт вряд ли убедит суд в том, что решение по проверке должно быть отменено (постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 по делу N А19-13679/2010-18).

Ошибка N 3. Документы по проверке получило неуполномоченное лицо

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен представителю компании или передан другим способом, позволяющим установить дату его получения. То же самое касается и извещения о рассмотрении материалов проверки.

Эти документы должны получить директор или лицо, уполномоченное доверенностью. Если их получит человек, не имеющий соответствующих полномочий, суд с большой долей вероятности отменит решение по проверке.

Арбитры указывают, что лицо считается уполномоченным, если в его доверенности указано, что он одновременно имеет право:

- получать корреспонденцию (постановления ФАС Центрального округа от 14.05.2013 по делу N А54-748/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2012 по делу N А29-4249/2011);

- представлять компанию в отношениях с налоговыми органами (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2014 по делу N А33-15707/2013, ФАС Московского округа от 07.06.2012 по делу N А41-5559/11).

Если эта информация в доверенности отсутствует, компания считается не получившей документы. А это очень серьезное процессуальное нарушение, которое может стать основанием для отмены решения по проверке вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).

К сведению. Общие формулировки доверенности наподобие "доверяется действовать от имени ЗАО и представлять интересы общества в отношениях со всеми государственными, общественными и частными предприятиями, учреждениями, организациями, органами местного самоуправления по всем необходимым вопросам" не свидетельствуют о наличии полномочий. Третий арбитражный апелляционный суд, проанализировав эту формулировку, сделал вывод, что доверенность не дает "права на представительство в отношениях с государственными, в том числе налоговыми органами". С учетом этого факта решение о привлечении компании к ответственности было признано недействительным (постановление от 09.04.2014 по делу N А33-15707/2013).

Ошибка N 4. Инспекция допустила нарушения при рассмотрении результатов дополнительных мероприятий налогового контроля

Случается, что при рассмотрении материалов налоговой проверки инспекторы понимают, что им нужно провести дополнительные мероприятия налогового контроля: истребовать документы (в т.ч. у контрагентов налогоплательщика), допросить свидетелей или провести экспертизу (п. 6 ст. 101 НК РФ). Эти мероприятия проводятся для того, чтобы получить дополнительные доказательства налогового правонарушения и учесть их при принятии итогового решения по проверке (абз. 2 п. 1 ст. 101 НК РФ).

После проведения дополнительных мероприятий материалы проверки рассматриваются еще раз. И здесь инспекция может допустить ошибку: не пригласить компанию на новое рассмотрение. В такой ситуации итоговое решение может быть отменено (постановление АС Московского округа от 09.02.2015 N Ф05-16883/2014 по делу N А40-22384/14, АС Центрального округа от 03.02.2015 N Ф10-4996/2014 по делу N А54-2952/2013), особенно если в ходе дополнительных мероприятий налоговики получили новые доказательства (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2013 по делу N А19-22250/2012).

Впрочем, некоторые суды считают, что если в ходе дополнительных мероприятий инспекция не выявила ничего нового, то отсутствие компании при итоговом рассмотрении всех материалов не нарушает ее права (постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2014 N Ф03-6417/2013 по делу N А51-215/2013). Тем более что проверяемая компания может отдельно представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. На это отводится 10 дней с даты их окончания (ч. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Еще одна ошибка инспекторов - выявление в ходе дополнительных мероприятий новых фактов несоблюдения законодательства, в то время как по закону допмероприятия проводят для получения доказательств уже выявленных нарушений (абз. 2 п. 1 ст. 101 НК РФ, п. 39 Постановления N 57). Это может стать поводом для отмены итогового решения по проверке как минимум в части новых нарушений, выявленных в ходе дополнительных мероприятий (постановления ФАС Московского округа от 03.07.2014 N Ф05-6464/2014 по делу N А40-71679/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 по делу N А53-15913/2011).

Ошибка N 5. Итоговое решение подписал не тот, кто рассматривал материалы проверки

Решение по результатам проверки должен вынести руководитель налоговой инспекции либо его заместитель (п. 7 ст. 101 НК РФ). И нельзя исключать, что материалы проверки рассматривал, скажем, руководитель, а решение подписал его заместитель. Такое может произойти, например, из-за болезни или отпуска руководителя.

С одной стороны, подпись - реквизит, по сути, технический. На наличие или отсутствие налоговых нарушений он никак не влияет. С другой стороны, если в решении стоит подпись не того, кто рассматривал материалы проверки, то, очевидно, подписант просто не знает всех подробностей дела. А значит, "лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение" (п. 42 Постановления N 57). В таких ситуациях суды признают решения налоговиков недействительными (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2013 по делу N А32-29944/2010 и от 14.06.2012 по делу N А32-3826/2010, ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А40/7855-11 по делу N А40-130154/10-107-733).

У многих наверняка возникнет вопрос: что же делать инспекции, если тот, кто рассматривал материалы проверки, ушел в отпуск, заболел или вообще уволился? Ответ дан в письме ФНС России от 11.03.2016 N ЕД-4-2/3968@. Чтобы все было по закону, новому должностному лицу нужно рассмотреть все материалы проверки, возражения налогоплательщика и только после этого принимать итоговое решение.

Ошибка N 6. В итоговом решении и акте проверки приведены разные обстоятельства

Обстоятельства налогового правонарушения должны быть изложены в итоговом решении так, как они установлены проведенной проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ). Значит, если в ходе проверки не были выявлены какие-то обстоятельства, то появиться в решении они не могут. Но это в теории. А на практике в акте налоговой проверки и в решении по ее результатам может приводиться различающаяся информация. Например, инспекция может использовать разные методы расчетов и правовое обоснование (постановление ФАС Московского округа от 11.12.2013 N Ф05-15400/2013 по делу N А40-106927/12-99-555).

На этом основании решение можно оспорить. Скорее всего, оно будет признано недействительным лишь в части, которая расходится с содержанием акта проверки (постановления ФАС Московского округа от 11.12.2013 N Ф05-15400/2013 по делу N А40-106927/12-99-555, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2013 по делу N А81-1436/2012). Впрочем, нельзя исключать и полной отмены решения (постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2010 N Ф09-2458/10-С3 по делу N А76-19852/2009-47-217). Возможно, для этого нужно будет указать в суде сразу несколько ошибок налоговиков, включая те, о которых мы рассказали выше (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2012 по делу N А67-3725/2011).

Ошибка N 7. Инспекция неправильно квалифицировала нарушение

Бывает так, что инспекция проводит проверку в полном соответствии с законодательством и, казалось бы, даже придраться не к чему. Но "прокол" появляется в самом конце, когда компании надо назначить штраф. Инспекторы могут применить не ту статью НК РФ. И это будет однозначным основанием для отмены решения (постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 N 11890/12 по делу N А80-346/2011, ФАС Дальневосточного округа от 18.06.2013 N Ф03-6628/2012 по делу N А80-189/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2013 по делу N А15-1092/2012).

Надо сказать, что подобные ситуации в судебной практике возникают довольно часто. Связано это с тем, что определить, под какую статью подпадает то или иное действие (бездействие) компании бывает довольно сложно. Попробуйте, например, ответить на вопрос: в каком случае компанию штрафуют по ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", а в каком - по ст. 129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу"? Даже инспекторов он зачастую ставит в тупик. Поэтому к проверке квалификации своего нарушения компания должна подходить очень внимательно.

В. Цветаева

Юрист, консультант по налоговому учету консалтинговой компании "Советникъ"

8 июня 2018