БЕСПРОЦЕНТНЫЙ ЗАЕМ УЧРЕДИТЕЛЮ - ФИЗИЧЕСКОМУ ЛИЦУ
После изменений законодательства, произошедших в течение нескольких последних лет, такая операция, как предоставление организацией беспроцентного займа ее учредителю, стала вызывать вопросы у бухгалтеров. Что следует учесть бухгалтеру, если руководством организации принято решение о предоставлении учредителю беспроцентного займа?
Гражданское и налоговое законодательство не устанавливают ограничений для заключения договоров между организацией и ее учредителями. Поэтому, если одной из сторон договора беспроцентного займа выступает учредитель, необходимо руководствоваться правилами, установленными гл. 42 ГК РФ, учитывая при этом некоторые особенности. Они связаны, во-первых, с тем, что заем беспроцентный. Во-вторых, с тем, что он выдается физическому лицу. В-третьих, с тем, что заемщик и организация, предоставившая заем, могут быть признаны взаимозависимыми лицами.
Заключение договора займа
Выдача организацией беспроцентного займа физическому лицу производится на основании договора займа, по которому одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги. Договор между физическим лицом - заемщиком и организацией-заимодавцем должен быть заключен в письменной форме.
Статья 809 ГК РФ определяет, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. Подчеркнем: условие о беспроцентности займа должно быть прямо прописано в договоре.
Отсутствие в договоре условия о размере процентов не означает, что заем беспроцентный. Мало того, ст. 809 ГК РФ определяет, что при отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой ЦБ РФ, действовавшей в соответствующие периоды. Обращаем внимание, что данная норма действует с 01.06.2018. В прежней редакции Гражданского кодекса РФ при отсутствии в договоре займа условия о размере процентов он определялся существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавец являлся юридическим лицом - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Заемщик обязан возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Сделать это он должен в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Поскольку сторонами в рассматриваемой сделке являются организация и ее учредитель - физическое лицо, речь идет о взаимозависимых лицах.
Поясним, что критерии признания лиц взаимозависимыми определены в ст. 105.1 НК РФ. В случае с физическим лицом говорить о наличии взаимозависимости следует, если оно:
- прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;
- осуществляет полномочия ее единоличного исполнительного органа.
Таким образом, если заем предоставлен организацией физическому лицу, являющемуся, например, ее единственным учредителем, то однозначно речь идет о наличии взаимозависимости.
В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Доходы заимодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, т.е. в сопоставимой сделке (Письмо Минфина России от 27.05.2016 N 03-01-18/30778).
Между тем подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ установлено, что сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным п. 1 - 3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми (Письмо Минфина России от 05.02.2018 N 03-12-11/1/6568).
Это означает, что если учредитель постоянно проживает за рубежом (даже если имеет российское гражданство), то речь идет о контролируемой сделке. В отношении сделок между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, особенности в виде требований к размеру суммы доходов в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены. Поэтому такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по ним (Письма Минфина России от 10.03.2017 N 03-12-11/2/13636, 22.02.2017 N 03-12-11/1/10532 и др.). Для контролируемых сделок предусмотрена возможность проведения налоговыми органами самостоятельного вида налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Примечание. В Письме от 02.07.2018 N БС-4-11/12663@ Федеральная налоговая служба разъяснила, что особенности определения налоговой базы по НДФЛ, введенные с 1 января 2018 г. (взаимозависимость кредитора и заемщика, экономия на процентах фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения обязательств) применяются и для договоров, заключенных ранее 1 января 2018 г.
Осуществление расчетов
Если расчеты по предоставлению и возвращению суммы займа осуществляются в безналичной форме, особых проблем не возникает. Однако практика показывает, что вопросы у бухгалтеров возникают при осуществлении расчетов в наличной форме, причем на стадии возврата денежных средств.
Прием денег от физического лица в погашение предоставлявшегося ему займа оформляется приходным кассовым ордером. При этом рассчитавшемуся с долгом (или его частью) заемщику выдается квитанция к приходному кассовому ордеру. При его оформлении в электронном виде квитанция может направляться по просьбе физического лица на предоставленный им адрес электронной почты (подп. 4.1 п. 4, п. 5, подп. 5.1 п. 5 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У).
Подчеркнем: при возврате суммы займа наличными деньгами не применяется контрольно-кассовая техника, поскольку правоотношения по договору займа - это не оказание услуг, а пользование имуществом, а именно деньгами (Письмо ФНС России от 20.12.2016 N ЕД-4-20/24495).
Кроме того, наличные денежные расчеты между организацией и физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, могут проводиться без ограничения по сумме (п. 5 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У). Соответственно, вся сумма долга по договору займа может быть возвращена одновременно.
Налогообложение материальной выгоды
Поскольку речь идет о беспроцентном займе, предоставленном физическому лицу, возникает вопрос: не получает ли заемщик материальную выгоду, которая могла бы быть признана его налогооблагаемым доходом?
Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (за исключением материальной выгоды, указанной в абз. 2 - 4 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), признается доходом налогоплательщика при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий.
Первое: соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях.
Второе: такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги) (абз. 6 - 8 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Поясним, что такие изменения были внесены в ст. 212 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 N 333-ФЗ "О внесении изменений в статью 212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и действуют они с 1 января 2018 г.
Таким образом, если речь идет об учредителе, который имеет долю участия в организации более 25% или является, например, учредителем и одновременно генеральным директором (или финансовым директором, главным бухгалтером, другими словами, состоит в трудовых отношениях), налицо взаимозависимость. Соответственно, материальная выгода от экономии на процентах по займу подлежит налогообложению.
С учетом изложенного выше особенности определения базы по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды, предусмотренной ст. 212 НК РФ, с учетом изменений, внесенных Законом N 333-ФЗ, применяются начиная с налогового периода 2018 г. вне зависимости от даты заключения договора займа (кредита). Другими словами, данные требования касаются и договоров займа (в том числе беспроцентного займа), заключенных до 1 января 2018 г. Такое разъяснение было дано Минфином России в Письме от 26.06.2018 от N 03-04-07/43786. Отметим, что оно было разослано нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 02.07.2018 N БС-4/11/12663@, это означает, что оно будет применяться налоговыми инспекторами "на местах".
В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ при извлечении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Поскольку речь идет о получении беспроцентного займа учредителем, налоговая база определяется как сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения указанного дохода.
Налоговая ставка для данного вида дохода - 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Если учредитель имеет статус индивидуального предпринимателя, его материальная выгода в отношении суммы экономии на процентах при получении беспроцентного займа вне зависимости от режима налогообложения, применяемого им, подлежит налогообложению по ставке 35% в рамках НДФЛ.
Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который предоставлены заемные средства (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Данный порядок применяется вне зависимости от даты получения займа, а также того, когда именно было прекращено долговое обязательство (Письма Минфина России от 18.03.2016 N 03-04-07/15279, ФНС России от 29.03.2016 N БС-4-11/5338@).
Юридическое лицо - заимодавец является налоговым агентом, соответственно, обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с указанного дохода (п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 212 НК РФ). Если учредитель трудится в организации, например, генеральным директором, удержать НДФЛ несложно: при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговый агент удерживает исчисленную сумму налога за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 % суммы дохода, выплачиваемого в денежной форме (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).
Однако учредитель может не являться сотрудником организации, мало того, ему может не причитаться вообще никаких выплат, за счет которых можно было бы удержать налог.
Если в течение налогового периода (ст. 216 НК РФ) невозможно удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Иными словами, если в текущем налоговом периоде организация не производит выплат учредителю и, соответственно, не удерживает НДФЛ, ей следует сообщить соответствующие сведения, во-первых, учредителю и, во-вторых, налоговому органу. Затем учредитель должен заплатить НДФЛ самостоятельно.
При безвозмездном освобождении заемщика от обязательства по возврату займа у него возникает экономическая выгода (доход) в размере суммы прощенного долга по займу. Данный доход является объектом обложения НДФЛ, ставка налога - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Если заем предоставлен на строительство или приобретение жилья
В силу п. 1 ст. 212 НК РФ доходом не является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Данная выгода не облагается НДФЛ только при наличии права на получение имущественного налогового вычета. Причем право это должно быть подтверждено налоговой инспекцией. Соответственно, учредитель-заемщик должен представить справку по установленной форме, полученную в налоговой инспекции, в организацию, которой был предоставлен заем.
Отражение в учете
Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не признается расходом организации, поскольку при этом не происходит уменьшения экономических выгод организации применительно к п. 2 ПБУ 10/99.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации предоставленный заем является беспроцентным, иными словами, не может принести организации экономической выгоды (доход) в будущем. Следовательно, он не соответствует условиям признания займа финансовым вложением, установленным п. 2 ПБУ 19/02. Поэтому сумма займа может быть отражена в бухгалтерском учете только в составе дебиторской задолженности.
Другими словами, сумма задолженности по беспроцентному займу должна числиться не на счете 58 "Финансовые вложения", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
На дату возврата учредителем предоставленного ему займа указанная дебиторская задолженность погашается, при этом дохода у организации-заимодавца не возникает (п. 3 ПБУ 9/99).
Отметим, что суммы выданного займа и денежных средств, полученных в счет его погашения, не учитываются для целей налогообложения прибыли соответственно в составе расходов, а при возврате - в составе доходов (п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) (пример).
Пример. Организация предоставила учредителю, который не является сотрудником организации, беспроцентный заем на приобретение квартиры в сумме 2 000 000 руб. Организация и ее учредитель - взаимозависимые лица, при этом предоставление учредителю займа не признается контролируемой сделкой.
Права на имущественный налоговый вычет учредитель в данном случае не имеет, поскольку воспользовался им несколько лет назад. Соответственно, экономия на процентах является его налогооблагаемым доходом, полученным в виде материальной выгоды.
Договор займа заключен 21 августа 2018 г., в тот же день организация перечислила денежные средства 2 000 000 руб. Согласно договору сумма займа подлежит возврату 20 декабря 2018 г. посредством единовременного внесения наличных денежных средств в кассу организации. Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение всего срока действия договора займа составит 7,5%.
Рассчитаем материальную выгоду учредителя от получения беспроцентного займа:
за август (11 дней) - 3 013,70 руб. (2 000 000 x 2/3 x 7,5%) : 365 x 11;
за сентябрь (30 дней) - 8 219,20 руб. (2 000 000 x 2/3 x 7,5%) : 365 x 30;
за октябрь (31 день) - 8 493,20 руб. (2 000 000 x 2/3 x 7,5%) : 365 x 31;
за ноябрь (30 дней) - 8 219,20 руб. (2 000 000 x 2/3 x 7,5%) : 365 x 30;
за декабрь (19 дней) - 5 205,50 руб. (2 000 000 x 2/3 x 7,5%) : 365 x 19.
Итого 33 150,80 руб.
Налоговая ставка - 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Сумма НДФЛ - 11 602,78 руб. В бухгалтерском учете производятся записи:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
2 000 000 руб.
предоставлен беспроцентный заем учредителю;
Д-т сч. 50 "Касса"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
2 000 000 руб.
отражен возврат займа, денежные средства внесены в кассу организации.
Поскольку выплат дивидендов в текущем году не предполагается и НДФЛ удержать возможности нет, данные о налогооблагаемом доходе физического лица направлены в налоговую инспекцию.
Если впоследствии сумма долга по займу, выданному учредителю, будет ему прощена, то с точки зрения гражданского законодательства это будет истолковано как дарение. В бухгалтерском учете данную сумму нужно будет отразить в составе прочих расходов. В налоговом учете сумму прощенного долга нельзя относить в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Если учредитель является работником организации, то в случае прощения ему долга по займу по договору дарения объекта обложения страховыми взносами не возникает. Заметим, что систематическая выдача займов с их последующим прощением может быть истолкована налоговыми органами как попытка минимизации обязательств перед внебюджетными фондами (Письмо ФНС России от 30.05.2018 N БС-4-11/10449@).
Е.В. Краснова, эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения
24 Января 2019
Теги: Займ
разработка сайта