ЧИСТОСЕРДЕЧНОЕ НЕПРИЗНАНИЕ
Есть такие затраты, которые кажутся бухгалтеру вполне обоснованными, и он отражает их в налоговом учете. Однако по итогам проверки организация получает доначисления, пени и штраф - расходы не признали.
Рассмотрим затраты при ОСНО, которые в последнее время не одобряют не только налоговики, но и судьи. А также рискованные расходы, при которых судьи все же встают на сторону компаний.
Отпускные, не отработанные сотрудником
и не возвращенные работодателю
Случается, что организация дает сотруднику отпуск авансом. Человек получает отпускные, отдыхает, а затем увольняется, не успев отработать положенное время.
Работодатель вправе взыскать отпускные, которые пришлись на неотработанные дни отдыха. Но иногда организация прощает долг бывшему сотруднику, вследствие чего появляются затраты.
Списать их в налоговом учете нельзя. Специалисты Минфина считают, что излишне выданные и невозвращенные отпускные - это разновидность подарка. А безвозмездно переданное имущество не уменьшает облагаемую прибыль (подп. 16 ст. 270 НК РФ). Такая позиция изложена в Письме от 26.02.2020 N 03-03-07/13686.
На заметку. Работник увольняется, не отработав использованные им дни отпуска. Организация решила простить ему долг. Можно ли учесть при расчете налога прибыль расходы, возникшие в результате прощения неотработанных отпускных? Нет, нельзя, ответил Минфин России в Письме от 26.02.2020 N 03-03-07/13686. Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. Таким образом, прощение долга является разновидностью дарения (ст. 572 ГК РФ).
Актуально. Трудовым законодательством предусмотрено, что при увольнении по соглашению сторон работодатель обязан выплатить увольняющему сотруднику только компенсацию за неиспользованный отпуск (ст. 127 ТК РФ). Выплата каких-либо дополнительных пособий (как это предусмотрено ст. 178 ТК РФ при увольнении в связи с ликвидацией или сокращения штата) по закону не полагается. Тем не менее в Минфине России считают, что даже "необязательные" выплаты при увольнении можно учесть в расходах. В своем Письме от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308 чиновники ссылаются на ч. 4 ст. 178 ТК РФ.
Утилизационный сбор, который покупатель возместил
продавцу транспорта
Утилизационный сбор перечисляют в бюджет производители и импортеры транспортных средств (ст. 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления"). Если они впоследствии продадут ТС, то покупатели не должны платить указанный сбор.
На практике изготовители и импортеры нередко перекладывают на покупателей обязанность заплатить утилизационный сбор. В итоге новый владелец ТС не только платит за машину, но и возмещает издержки в виде сбора.
Может ли покупатель списать величину утилизационного сбора в налоговом учете? В Минфине России полагают, что не может, поскольку компенсация расходов другого налогоплательщика экономически неоправданна (Письмо от 14.08.2019 N 03-03-06/1/61449).
Возникает еще один вопрос: должен ли продавец начислить НДС на сумму утилизационного сбора, перевыставленного покупателю? Минфин России прокомментировал ситуацию в Письме от 30.03.2017 N 03-07-11/18544. Чиновники напомнили: налоговая база по НДС - это договорная цена товара. При этом, цитируем, "по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется". Отсюда можно сделать вывод, что, по мнению специалистов Минфина, НДС надо платить со всей суммы, полученной от покупателя, в том числе с утилизационного сбора.
Важно. Организации, которые ввозят транспортные средства или производят их на территории РФ, являются плательщиками утилизационного сбора. Может ли покупатель транспортного средства при расчете налога на прибыль учесть в расходах сумму сбора, возмещенную продавцу? На этот вопрос специалисты Минфина России ответили отрицательно - такие расходы не отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Подробности - в Письме от 14.08.2019 N 03-03-06/1/61449.
"Отступные" при увольнении и пособие при выходе работника
на пенсию
Трудовой кодекс обязывает работодателей выплачивать выходное пособие только в определенных случаях. Например, при ликвидации компании или при сокращении штата (ст. 178 ТК РФ).
Но иногда организации начисляют сотрудникам "отступные" в ситуациях, которые не предусмотрены в ТК РФ. В частности, при выходе на пенсию или при "обычном" увольнении. С точки зрения специалистов Минфина России, такие суммы допустимо списать на затраты. Главное, чтобы выходное пособие было закреплено в трудовом или коллективном договоре либо в соглашении о расторжении трудового договора (Письмо от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308).
Однако инспекторы при проверках исключают необязательные "отступные" из расходов. И нередко выигрывают в суде. Так, в Постановлении АС Северо-Западного округа от 18.02.2019 N А42-2473/2017 указано следующее. Выплаты при увольнении направлены, по сути, на удовлетворение личных нужд граждан за счет бывшего работодателя. Поэтому подобные суммы нельзя признать экономически оправданными.
Членские взносы в добровольное объединение работодателей
Существуют саморегулируемые организации (СРО), куда необходимо вступить всем, кто специализируется в определенных отраслях. Например, в строительстве, аудите, оценке и некоторых других сферах бизнеса. Для них членские взносы участника СРО - это обязательные платежи, которые являются необходимым условием для осуществления деятельности. Такие взносы можно включить в расходы на основании подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Иначе обстоит дело, если участие в каком-либо союзе или ассоциации носит добровольный характер. Тогда списать членские взносы на уменьшение прибыли не получится. Частный пример - это деньги, перечисленные в добровольное объединение работодателей. Об этом говорится в Письме Минфина России от 17.12.2019 N 03-03-06/3/98613.
Возмещение издержек другой компании
Минфин периодически публикует разъяснения о том, вправе ли налогоплательщик признать расходы, понесенные за другую организацию. И каждый раз чиновники высказывают одну и ту же точку зрения - списать чужие затраты нельзя.
Доводы остаются неизменными: возмещение издержек иного юрлица не связано с деятельностью самой компании. Значит, эти расходы необоснованны (Письмо Минфина России от 14.10.2019 N 03-03-06/1/78573).
Стоимость проезда работников в отпуск за границу
Налоговый кодекс позволяет работодателям учесть стоимость проезда сотрудников до места проведения отпуска и обратно. А организациям из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей - еще и плату за провоз багажа. Но это справедливо только для случая, когда работник едет отдыхать в Россию (подп. 7 ст. 255 НК РФ).
Если же компания оплатила билет на проезд сотрудника до места назначения за границей и отразила эти затраты в налоговом учете, конфликта с ИФНС не избежать.
Проверяющие аннулируют расходы, начислят налог на прибыль и пени. Суд, скорее всего, примет сторону инспекции. Так произошло с сахалинской организацией, которая проиграла во всех инстанциях, включая Верховный Суд РФ (Определение от 17.05.2019 N 303-ЭС19-7016).
Взысканные в бюджет доходы, полученные нарушителем
антимонопольного законодательства
Если инспекторы антимонопольной службы докажут, что компания получила доходы вследствие нарушения антимонопольного законодательства, эти доходы через суд взыщут в пользу бюджета (подп. "е" п. 6 ч. 1 ст. 23 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции"). Такое случается в числе прочего при несоблюдении правил участия в электронных торгах в рамках госзаказа.
При этом организация-нарушитель не сможет уменьшить облагаемую прибыль на взысканные суммы. Дело в том, что штрафы, пени и иные санкции упомянуты в подп. 2 ст. 270 НК РФ среди расходов, которые нельзя показывать в налоговом учете. Запрет распространяется и на доходы, полученные при несоблюдении Закона о конкуренции (Письмо Минфина России от 01.10.2019 N 03-03-06/1/75340).
Прошлогодние расходы в текущем году
А теперь представим такой случай. У компании на ОСНО в прошлом году возникли расходы, но по какой-то причине она их не учла. Можно ли отразить затраты в текущем году? Если можно, то при каком условии? Вопрос вроде бы простой, но эта простота кажущаяся. Существует сразу несколько вариантов ответа, и у каждого варианта есть серьезное обоснование. Давайте разбираться.
Предположим, что в 2020 году бухгалтер обнаружил документы по расходам, которые нужно было отразить в 2019 году. Но тогда расходы учтены не были. Как поступить теперь? Есть два варианта:
- сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2019 год и отразить в ней "забытые" затраты;
- списать расходы в 2020 году, уменьшив тем самым налоговую базу 2020 года.
Актуально. Организация заплатила за другого налогоплательщика. Можно ли потраченную таким образом сумму учесть в расходах при налогообложении прибыли? "Нет, нельзя", - ответил Минфин России в Письме от 14.10.2019 N 03-03-06/1/78573. Авторы Письма поясняют, что обоснованность расходов нужно оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. Если организация возмещает затраты другого налогоплательщика, то такие расходы не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика. А значит, такие суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Второй вариант - это не что иное, как перерасчет облагаемой базы в периоде выявления ошибки. А такой перерасчет возможен, только если ошибка привела к излишней уплате налога. Об этом говорится в п. 1 ст. 54 НК РФ.
Выполняется ли данное условие? Выполняется, ведь в 2019 году расходы были показаны не в полном объеме и, как следствие, облагаемая база оказалась завышенной. Соответственно, налог за 2019 год излишне уплачен.
Означает ли это, что затраты прошлого периода в любом случае можно списать в текущем году? По мнению многих специалистов, в том числе инспекторов ИФНС, нет, не означает. Есть еще дополнительные условия, прямо не упомянутые в Кодексе, но которые, как считают налоговики, должны выполняться.
Условие первое: в декларации за 2019 год должен стоять налог "к уплате". Объяснение тут простое. Как мы уже упоминали, для исправления ошибки в текущем периоде нужно, чтобы ошибка привела к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). А "излишняя уплата" возможна только при наличии налога "к уплате". Если же в прошлогодней декларации значился убыток, то ни о какой уплате, тем более об "излишней", говорить не приходится.
Отметим, что сумма налога на прибыль в декларации за 2019 год не важна. Она может составлять хоть один рубль, лишь бы это была величина "к уплате".
Условие второе: своевременное отражение расходов не привело бы к убыткам в прошлом периоде. Поясним на цифрах. Допустим, облагаемая база в 2019 году равнялась 100 000 рублей. В 2020 году выявлены расходы, относящиеся к прошлому году, на сумму 150 000 рублей. Если бы компания показала эти издержки своевременно, то в 2019 году образовался бы убыток 50 000 рублей (100 000 руб. - 150 000 руб.).
Есть мнение, что при таком положении дел учесть "забытые" затраты в 2020 году невозможно. Ведь существует механизм, который регламентирует перенос убытков прошлого периода на будущее. Согласно ему в период с 2017 по 2021 год при списании прошлогодних убытков текущую базу разрешено уменьшать не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
В случае когда база 2020 года мала, например 20 000 руб., организация вправе учесть убытки 2019 года лишь в сумме 10 000 рублей (20 000 руб. x 50%). А отражение полной суммы прошлогодних расходов в 2020 году приводит к уменьшению базы на 150 000 рублей. Таким образом, ущерб бюджету в нашем примере равен 140 000 рублей (150 000 руб. - 10 000 руб.).
Условие третье: в текущем налоговом периоде необходимо показать прибыль. Это условие выдвинул Минфин России в Письме от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064. Авторы в очередной раз напомнили содержание п. 1 ст. 54 НК РФ - исправление ошибки в отчетном периоде возможно, только если в прошлом периоде была излишняя уплата.
А дальше чиновники сделали неожиданный вывод: "Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль".
На чем основано данное утверждение, специалисты финансового ведомства не сообщили.
Судебная практика
В последнее время Верховный Суд РФ не раз обращался к теме учета прошлогодних затрат при формировании текущей налоговой базы. И неизменно давал заключение: подавать "уточненку" за прошлый период не нужно, можно списать расходы в момент их обнаружения.
Взамен всех перечисленных выше условий судьи предложили другое. Суть его в следующем. Поскольку из-за ошибки возникла переплата налога, организация вправе ее вернуть или зачесть. Но сделать это можно, только если не истекли три года, отведенные ст. 78 НК РФ. Значит, для отражения издержек текущим периодом необходимо, чтобы с момента ошибки прошло не более трех лет (см., например, Определения ВС РФ от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911, от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988).
Полагаем, что ни одно из условий (в том числе предложенное Верховным Судом) не вытекает из НК РФ. Каждое из этих требований основано на расширительном толковании закона. Тем не менее в случае разногласий с инспектором дело, скорее всего, дойдет до суда. Поэтому тем, кто не готов тратить силы, время и деньги на арбитражный процесс, лучше по возможности не нарушать условий.
Подписано в печать
04.09.2020
30 Декабря 2020
разработка сайта