ДЕЛИСЬ НЕ ДЕЛИСЬ, А ОТ КАДАСТРА НЕ СПРЯЧЕШЬСЯ

После того как объекты, облагаемые налогом на имущество, стали облагаться в том числе и у налогоплательщиков на УСН, привлекательность налогового режима явно упала в их глазах.

Напомним, что компании, применяющие такие спецрежимы, как УСН, ЕСХН и ЕНВД, по общему правилу освобождены от обязанностей по уплате налога на имущество (п. 3 ст. 346.1 НК РФ, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Однако при этом компании на УСН и ЕНВД должны платить налог на имущество с недвижимости, налоговой базой по которым является их кадастровая стоимость.

Но некоторые компании и ИП не сдались, а стали тщательно изучать все возможные варианты, как избежать такой обязанности, используя даже чисто формальные поводы.

Бывают и успехи. Но везет далеко не всем. Вот и в Постановлении Девятнадцатого ААС от 01.09.2020 по делу N А64-1230/2020 налогоплательщик вроде бы делал все, как указали сами налоговики. Но одни налоговики говорят одно, другие - другое, а суд вообще решает по-своему...

Статья одна, но сколько в ней смысла!

По общему правилу объект обложения по налогу на имущество - это недвижимость, которая учитывается на балансе компании в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом налоговая база по таким объектам определяется как их среднегодовая стоимость (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Однако во многих случаях налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости недвижимости. Соответствующие правила прописаны всего в одной статье - ст. 378.2 НК РФ. Но фактически сейчас эта статья "перетягивает" всю оставшуюся главу. По крайней мере по проблемам и скандалам.

Начнем с того, что в силу п. 1 ст. 14 НК РФ налог на имущество относится к региональным налогам. Поэтому, чтобы ввести на территории субъекта РФ данный налог, законодательные власти региона должны принять соответствующий закон. Закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости, может быть принят только после утверждения местными властями результатов определения кадастровой стоимости таких объектов.

После принятия этого закона переход к определению налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости, как их среднегодовой стоимости уже не допускается (п. 2 ст. 378.2 НК РФ).

Однако принять закон - это далеко еще не все, что требуется. Дело в том, что согласно п. 7 ст. 378.2 НК РФ исполнительная власть субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу должна:

- определить на этот налоговый период перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость;

- направить перечень в электронной форме региональным налоговикам;

- разместить перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в Интернете.

Как гласит п. 10 ст. 378.2 НК РФ, выявленные в течение налогового периода объекты недвижимости, которые, по идее, нужно облагать по кадастровой стоимости, но не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, по общему правилу подлежат включению в перечень на очередной налоговый период.

Не так все просто, как кажется

Местные особенности

Итак, в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база устанавливается как кадастровая стоимость, определяют власти субъекта РФ. Так вот, Законом Тамбовской области от 28.11.2003 N 170-З в спорный период было установлено, что налогом на имущество на территории области облагаются и те объекты недвижимости, которые принадлежат компаниям на спецрежимах, в том числе, соответственно, и на УСН.

Обратите внимание! Региональные власти вообще-то не имеют права устанавливать особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в зависимости от применяемого компанией режима налогообложения.

На это указали чиновники из Минфина России и ФНС России в Письмах 16.07.2018 N 03-05-04-01/49712 и от 18.07.2018 N БС-4-21/13879@. Ведь ст. 378.2 НК РФ не содержит особенностей определения налоговой базы в зависимости от применяемого режима налогообложения, которые могут быть установлены законами субъектов РФ.

В Законе Тамбовской области были предусмотрены особенности определения налоговой базы в отношении отдельных объектов недвижимого имущества. Так, налоговая база как кадастровая стоимость имущества определялась в отношении следующих видов недвижимого имущества:

- административно-деловых центров и торговых центров общей площадью свыше 1 000 кв. м и помещений в них площадью свыше 1 000 кв. м;

- нежилых помещений общей площадью свыше 1 000 кв. м, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, или которые фактически используются для этих целей.

Приказом Комитета по управлению имуществом Тамбовской области от 29.12.2017 N 799 был определен перечень объектов, в отношении которых на 2018 год налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

И туда вошли два здания.

А вот вновь образованные помещения не были указаны в перечне и не могли быть в нем указаны по совершенно объективным причинам. Они были образованы и поставлены на государственный кадастровый учет уже позднее - 26.01.2018 и 14.02.2018.

Слишком формальная схема

Владелец зданий прекратил право собственности на них и зарегистрировал право собственности на помещения в них же. Площадь каждого помещения была менее 1 000 кв. м. И вот на этом основании общество решило, что теперь эти помещения выпадают из-под обложения налогом на имущество по кадастровой стоимости.

Святая простота? Да нет, не так-то все просто...

Если после раздела объекта недвижимости вновь образованные объекты не будут соответствовать критериям, предусмотренным в ст. 378.2 НК РФ, то они подлежат налогообложению по среднегодовой стоимости. Несоответствие может быть и по дополнительным критериям, установленным законом субъекта РФ (например, из-за установленной площади объекта). Об этом было сказано в Письме ФНС России от 18.08.2017 N ЗН-4-21/16379. А это документ, между прочим!

А в тамбовском законе мы как раз и видим эти самые региональные особенности.

Ну а если помещения должны, по идее, облагаться по среднегодовой стоимости, то...

Ведь общество-то на УСН! И от налога на имущество по обычной среднегодовой, а не кадастровой стоимости оно в этом случае освобождено.

Решение суда

Но нет, судьи пошли другим путем.

Если спорное здание безусловно и обоснованно определено административно-деловым центром или торговым центром и включено в перечень, то все помещения в нем, принадлежащие одному или нескольким собственникам, подлежат обложению исходя из их кадастровой стоимости вне зависимости от отсутствия этих помещений в перечне.

Судьи сослались на Письма Минфина России от 13.03.2017 N 03-05-04-01/13780 и ФНС России от 16.03.2017 N БС-4-21/4780. Кроме того, как указано в подп. 7 п. 4 ст. 8 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ), в реестр недвижимости вносятся сведения о прекращении существования объекта недвижимости и дата его снятия с государственного кадастрового учета после ликвидации.

При прекращении права на здание, зарегистрированное в ЕГРН, госрегистрация права в отношении всех помещений в таком здании должна произойти одновременно. При этом такое здание с государственного кадастрового учета не снимается (п. 5 ст. 41 Закона N 218-ФЗ).

В результате раздела недвижимости общество стало собственником нескольких нежилых помещений, расположенных в отдельно стоящем здании. Это здание было введено в эксплуатацию как центр многофункционального использования. А также нескольких нежилых помещений, расположенных в отдельно стоящем здании, введенном в эксплуатацию как офисное здание.

Указанные здания являются единым объектом, состоящим из помещений. Он фактически принадлежит обществу, так как площадь зарегистрированных помещений в сумме совпадает с его фактической площадью зданий. Данные помещения не обособлены, не могут существовать сами по себе. Следовательно, они являются неотъемлемой частью здания.

Спорное имущество используется обществом как единый торговый объект, и разделение на помещения произведено чисто формально.

Включение предыдущего объекта недвижимости в перечень не свидетельствует о физическом отсутствии самого объекта недвижимости. Это не может служить основанием для освобождения образованного из прежнего объекта нового объекта недвижимости от уплаты налога на имущество.

Более того, есть прямая норма п. 10 ст. 378.2 НК РФ! В случае если объект недвижимости образован в результате раздела другого объекта, уже включенного в перечень, то вновь образованный объект при условии соответствия его критериям ст. 378.2 НК РФ и до включения его в новый перечень тоже подлежит налогообложению по кадастровой стоимости.

Предыдущий прецедент

Отметим, что у апелляции уже был перед глазами пример кассационного решения (Постановление АС Центрального округа от 14.07.2020 по делу N А64-6394/2019). А зачем же перечить вышестоящим? Более того, решение было принято по тому же городу Тамбову.

Приказом Комитета по управлению имуществом Тамбовской области был определен перечень объектов, в отношении которых на 2018 год налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

В перечень включили здание, принадлежащее налогоплательщику, как отвечающее признакам объекта, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Вновь образованные помещения в данном перечне не указаны, поскольку образованы и поставлены на государственный кадастровый учет позднее - 31.03.2018.

Судьи рассмотрели ответ Комитета градостроительства местной администрации, разрешение на строительство, акт приема-передачи, заключение о соответствии построенного объекта требованиям технических регламентов, разрешение на ввод в эксплуатацию. И решили, что спорное здание является единым объектом, состоящим из 4 помещений. Они не обособлены и не могут существовать сами по себе. Следовательно, являются неотъемлемой частью здания. Так как предыдущий объект недвижимости по состоянию на 01.01.2018 был включен в перечень, то вновь образованные объекты недвижимости подлежат обложению налогом на имущество по кадастровой стоимости в силу п. 10 ст. 378.2 НК РФ.

А что говорят чиновники?

В Письме ФНС России от 17.02.2020 N БС-4-21/2741@ разъясняется, что если "упрощенец" владеет помещением в здании, которое входит в перечень объектов, облагаемых налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости, то избежать уплаты налога на имущество ему не удастся.

Да, в соответствии со ст. 346.11 НК РФ применение УСН компаниями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество. Однако это не распространяется на налог, уплачиваемый в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России в Письме от 13.03.2017 N 03-05-04-01/13780 если здание безусловно и обоснованно определено административно-деловым центром или торговым центром и включено в указанный выше перечень, то все помещения в нем, принадлежащие одному или нескольким собственникам, подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости независимо от отсутствия этих помещений в перечне (см. также Письма ФНС России от 16.03.2017 N БС-4-21/4780 и Минфина России от 13.03.2017 N 03-05-04-01/13780).

Таким образом, компании, применяющие УСН, не освобождаются от уплаты налога в отношении объектов налогообложения, включенных в перечень, в том числе в отношении помещений, расположенных во включенных в перечень зданиях.

Также есть и другая тонкость. Налоговики в частных ответах сообщают, что если компания на УСН подпадает под какую-нибудь льготу из ст. 381 НК РФ, то налог на имущество она не должна платить даже с тех объектов, которые облагаются налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости.

В Письме Минфина России от 30.07.2019 N БС-4-21/14960 чиновники рассматривали ситуацию с отражением в перечне объектов, подлежащих обложению налогом на имущество, отдельных помещений. Согласно п. 8 ст. 378.2 НК РФ состав сведений, подлежащих включению в перечень, определяется ФНС России. На момент появления Письма это был Приказ ФНС России от 28.11.2014 N ММВ-7-11/604@. Сейчас же действует Приказ ФНС России от 30.06.2020 N ЕД-7-21/409@.

В перечень включаются данные о кадастровом номере объекта недвижимого имущества, за исключением единого недвижимого комплекса, в отношении которого указывается его условный номер, и его адресе. В случае когда включенным в перечень объектом налогообложения является помещение, расположенное в здании, которое облагается налогом по кадастровой стоимости, то отдельно указывать для этого помещения элемент "кадастровый номер объекта недвижимости (здания (строения, сооружения))" необязательно. В случае если определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено облагаемое налогом помещение, но при этом кадастровая стоимость самого помещения не определена, то налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором оно находится, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания. Это правило прописано в п. 6 ст. 378.2 НК РФ.

Вишенка на торте

В мире всегда есть место чудесному и неожиданному. Вот и Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 05.06.2019 N 5-АПА19-31 из этого разряда. Из него все узнали, что название помещения может весьма круто изменить судьбу объекта недвижимости, даже если он называется деловым центром! Если помещения в нем называются "кабинет", а не "офис", то суд может признать деловой центр вовсе и не деловым!

Дело в том, что одним из условий признания здания административно-деловым центром является, в частности, то, что площадь всех офисов должна занимать не менее 20% от всей площади здания (подп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ). Административное здание, из-за которого зашел спор, называется "Деловой центр нейрохирургии". Судьи указали, что по документам технического учета именно офисов в здании немногим больше двух процентов. А самую большую площадь в здании занимают кабинеты.

Но что такое кабинет? Толковый словарь Ушакова в интересующей нас части дает такие определения:

- служебное помещение в учреждении, предназначенное для занятий ответственного лица;

- оборудованное помещение для специальных занятий в учебном заведении;

- специально оборудованное врачебное помещение.

Так что не вполне русское слово "офис" вместо традиционного "кабинет" может выйти налогоплательщикам боком. И, как выясняется, не только название самого здания определяет "налоговую" судьбу помещения, находящегося в нем, но и название помещения может коренным образом изменить судьбу самого здания.

Между тем наши законодатели, прописывая законы, не всегда, к сожалению, четко представляют себе значения используемых ими слов. В нашем законодательстве нет четкого определения понятия "офис". И суд принял решение как раз исходя из чисто формальных обстоятельств.

П.А. Яковенко

Консультант

16 декабря 2020