ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА. КАК РАССЧИТАТЬ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ?
Предположим, несколько организаций и (или) ИП хотят объединить свои усилия в работе над неким проектом, не желая при этом регистрировать новое предприятие. Что им можно посоветовать?
Конечно же, заключить договор простого товарищества.
Что необходимо иметь в виду при заключении такого договора? Как распределить прибыль между участниками? Как правильно исчислить налог на прибыль? Как учесть полученный убыток? Ответы на эти вопросы узнаете, прочитав данный материал.
Читаем ГК РФ
Кто может стать участником договора простого товарищества?
Участниками договора простого товарищества (в зависимости от целей создания) могут быть (п. 2 ст. 1041 ГК РФ):
- только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации - если товарищество создается для ведения коммерческой деятельности (извлечения прибыли);
- коммерческие и некоммерческие организации и физические лица - если товарищество создается для иных целей.
Какие условия необходимо прописать в договоре?
В соответствии с нормами гл. 55 ГК РФ при заключении договора простого товарищества его участники должны согласовать такие условия, как:
а) состав участников совместной деятельности, их цели, а также действия участников, направленные на достижение общей цели;
б) предмет совместной деятельности;
в) срок договора;
г) состав, денежная оценка, порядок внесения вкладов в совместную деятельность;
д) порядок принятия совместных решений и ведения общих дел;
е) перечень лиц, имеющих право подписи документов в рамках совместной деятельности;
ж) порядок ведения бухгалтерского и налогового учета;
з) порядок распределения прибыли, покрытия убытков и расходов на содержание общего имущества;
и) обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей;
к) порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей. (При отсутствии соглашения по данному вопросу каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.)
Каков порядок ведения общих дел товарищей?
Под этим порядком обычно понимаются заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, ведение бухгалтерского и налогового учета и т.п.
Как следует из п. 1 ст. 1044 ГК РФ, в простом товариществе общие дела можно вести одним из трех способов:
- ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества. В этом случае каждый заключаемый договор с третьими лицами подписывается всеми товарищами, что обеспечивает непосредственный контроль совершаемых сделок каждым из них;
- каждый участник вправе действовать от имени товарищей. Он самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов и определяет заработанную им прибыль. Затем эти данные по всем товарищам суммируются, и каждому участнику распределяется доля прибыли в соответствии с договором;
- общие дела от имени товарищей ведутся определенными участниками.
Вклады участников договора простого товарищества
Каждый из участников простого товарищества имеет возможность пользоваться общим имуществом. Что касается вкладов участников, под ними понимается все, что они вносят в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 1042 ГК РФ вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества.
Пунктом 1 ст. 1043 ГК РФ определено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью (если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства).
Как распределяется прибыль между товарищами?
В силу ст. 1048 ГК РФ ее распределение осуществляется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей).
Таким образом, результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, должны быть зафиксированы в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является одним из документов, на основании которых каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности.
Исчисление и уплата налога на прибыль в рамках договора
о совместной деятельности
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. При этом в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под организацией следует понимать юридическое лицо, образованное по нормам законодательства РФ. При заключении договора простого товарищества юридическое лицо не образуется. Таким образом, простое товарищество не является плательщиком налога на прибыль; его участники самостоятельно уплачивают налог на прибыль с причитающейся им доли реализованной продукции, а также подают налоговые декларации.
Самый распространенный способ ведения дел в рамках простого товарищества - это ведение дел от имени товарищей определенными участниками. Если в договоре простого товарищества участвуют организации и индивидуальные предприниматели, ведение общих дел должно быть поручено организации.
Если ведение общих дел товарищей поручается одному участнику (группе участников), его полномочия должны быть подтверждены доверенностью от всех иных участников договора на право ведения общих дел (либо соответствующей нормой договора простого товарищества).
Имейте в виду, если кто-то из товарищей до заключения договора определял доходы и расходы по кассовому методу, с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен этот договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Передача участником товарищества имущества
в качестве вклада
Передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников товарищества не признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ). Таким образом, передача имущества в совместную деятельность для целей налогообложения не влечет появления у передающей стороны ни доходов, ни расходов.
Если в качестве вклада передается имущество, возникает вопрос: по какой оценке оно принимается в налоговом учете простого товарищества? Ведь денежная оценка имущества, вносимого в качестве вклада каждым товарищем, производится по соглашению сторон в договоре и может не совпадать с его стоимостью, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.
В бухгалтерском учете вклады, внесенные участниками совместной деятельности, отражаются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. Об этом говорится в п. 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Что касается Налогового кодекса, этот вопрос в нем не урегулирован.
Полагаем, если и в налоговом учете простого товарищества имущество будет принято в оценке, предусмотренной договором, и при этом договорная оценка превысит налоговую стоимость, споров с налоговыми органами не избежать. В такой ситуации можно посоветовать организациям имущество, передаваемое как вклад в простое товарищество, оценивать в договоре по данным налогового учета передающей стороны.
При передаче в качестве вклада основного средства амортизация по нему исчисляется по правилам ст. 258 - 259.3 НК РФ и подлежит учету в составе расходов, уменьшающих доходы, полученные простым товариществом. Аналогично у предприятия, передавшего амортизируемое имущество для использования в простом товариществе, в периоде такого использования на переданное имущество амортизация не начисляется. Следовательно, товарищ, ведущий общие дела, в отношении полученного от участника объекта ОС будет начислять по нему амортизацию начиная с месяца, следующего за месяцем получения (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Обязанности товарища, ведущего общие дела
Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ товарищ, ведущий общие дела, обязан вести бухгалтерский учет простого товарищества.
В соответствии с п. 17 ПБУ 20/03 он должен обеспечивать обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций по своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
В Налоговом кодексе прямо не говорится о раздельном учете уполномоченным товарищем. Однако полагаем, что при его отсутствии невозможно установить величину расходов и определить финансовый результат по совместной деятельности, поэтому такой раздельный учет нужно вести.
По общему правилу, изложенному в ст. 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Считаем, что для ведения налогового учета товарищества необходимо разработать учетную политику либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников.
В ней следует предусмотреть:
- порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу (ст. 259 НК РФ);
- способы оценки материалов при их отпуске в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ) и товаров при их продаже (п. 1 ст. 268 НК РФ);
- метод нормирования процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ) и т.д.
Порядок налогообложения совместной деятельности в форме простого товарищества регулируется ст. 278 НК РФ.
Товарищ, уполномоченный вести налоговый учет, обязан (п. 3 ст. 278 НК РФ):
- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за этот период от деятельности всех участников товарищества;
- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику товарищества о суммах причитающихся ему доходов, то есть до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января. Это связано с тем, что согласно п. 3 ст. 286 НК РФ в отношении доходов, получаемых товарищами от участия в простых товариществах, уплачиваются только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налоговым кодексом не регламентирован порядок сообщения уполномоченным товарищем сведений остальным товарищам. Полагаем, что результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли отражаются в уведомлении, форму которого товарищи (товарищ, ведущий общие дела) могут разработать самостоятельно.
Учет доходов товарищами
Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ) налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен в гл. 55 ГК РФ, которая подлежит применению на основании ст. 11 НК РФ.
Из приведенных норм (а также ст. 1041, 1048 ГК РФ) следует, что под доходом от участия в простом товариществе нужно понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.
Таким образом, доля прибыли, распределенная в пользу того или иного участника в соответствии с договором простого товарищества, учитывается им в составе внереализационных доходов на конец отчетного периода и отражается в налоговой декларации <1> по строке 100 приложения 1 к листу 02.
--------------------------------
<1> Утверждена Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.
Убытки простого товарищества
Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ убытки от совместной деятельности, полученные по данным налогового учета, между участниками не распределяются и при налогообложении прибыли ими не учитываются.
Таким образом, федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции установил особый порядок налогообложения при осуществлении деятельности по договору простого товарищества - с учетом в том числе особенностей порядка распределения прибыли, расходов и убытков простого товарищества (см. Определение КС РФ от 04.06.2013 N 873-О, Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).
Налог на прибыль при прекращении действия договора
простого товарищества
Основания прекращения договора простого товарищества прописаны в ст. 1050, 1052 ГК РФ. Совместная деятельность может быть прекращена, например, в связи с достижением предусмотренной договором цели или истечением срока действия договора.
Согласно п. 5 ст. 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
Иными словами, если доходы, полученные участником по итогам последнего отчетного (налогового) периода перед окончанием совместной деятельности, меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды, то налог на прибыль в сторону уменьшения не пересчитывается.
Согласно п. 2 ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращается владельцам без вознаграждения, если иные условия не установлены соглашением сторон. Раздел имущества, находящегося в общей собственности участников, осуществляется в порядке, закрепленном в ст. 252 ГК РФ, в частности, также по соглашению между товарищами.
В целях налогообложения прибыли имущество, получаемое участником при прекращении совместной деятельности, учитывается следующим образом. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества у участника совместной деятельности:
- превышение стоимости возвращаемого имущества, полученного в результате разделения имущества совместной деятельности, над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).
К.С. Стриж
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
Подписано в печать
08.07.2020
15 Сентября 2020
разработка сайта