ДОЛЖЕН ИЛИ НЕ ДОЛЖЕН? ИЛИ О ПРИЗНАНИИ ЗАДОЛЖЕННОСТИ СОМНИТЕЛЬНОЙ И ВКЛЮЧЕНИИ ЕЕ В РАСЧЕТ РСД
В налоговом учете долги перед налогоплательщиком, признаваемые безнадежными в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ, могут быть:
- учтены напрямую в составе внереализационных расходов (согласно пп. 2 п. 2 ст. 265);
- списаны за счет резерва по сомнительным долгам (РСД).
Если организация применяет метод начисления, она может сформировать РСД, затраты на создание которого относятся к внереализационным расходам согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом безнадежный долг покрывается за счет РСД, а базой для расчета резерва служат сомнительные долги.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, удовлетворяющая трем условиям:
- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При этом задолженность признается сомнительной с момента наступления срока оплаты по договору (Письмо Минфина России от 26.07.2018 N 03-03-06/1/52667).
Кроме того, в п. 1 ст. 266 НК РФ прописано еще одно условие: при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом является соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Применение п. 1 ст. 266 НК РФ вызывает массу вопросов, о чем свидетельствуют арбитражная практика и письма налогоплательщиков с обращениями к контролирующим органам. Отдельные вопросы рассмотрим в данном материале.
Можно ли при формировании РСД учитывать задолженность
по договорам уступки права требования?
Вот что по этому поводу говорится в Определении КС РФ от 19.11.2015 N 2554-О.
По общему правилу сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая именно в связи с реализацией товаров (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ), под которой понимается передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Отношения же по уступке права требования заключаются в передаче имущественного права и с реализацией товаров непосредственно не связаны. Налоговые последствия вступления налогоплательщика в такие экономические отношения определяются положениями гл. 25 НК РФ, регламентирующими порядок учета доходов и расходов, связанных с уступкой права требования.
Таким образом, федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования РСД до признания их долгов безнадежными, предусмотрел различный порядок отнесения затрат на формирование соответствующих резервов, предполагающий по общему правилу возможность учитывать лишь задолженность, связанную с реализацией товаров.
Аналогичный подход можно найти в арбитражной практике. Например, АС ВВО в Постановлении от 12.01.2015 N Ф01-5666/2014 по делу N А43-2252/2014 <1> указал, что задолженность по договору цессии (уступки права требования) в силу положений ст. 266 НК РФ не является задолженностью, возникшей в связи с реализацией товаров. В п. 1 ст. 249 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) и реализация имущественных прав также установлены как различные источники получения выручки. Налоговый орган правомерно исключил указанную задолженность из состава РСД.
--------------------------------
<1> Определением ВС РФ от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.
АС УО в Постановлении от 29.12.2014 N Ф09-7521/14 по делу N А50-18420/2013 отметил: из положений ст. 266 НК РФ не следует, что к сомнительным долгам относится задолженность по договору уступки права требования. Реализация права требования независимо от того, по какой сделке оно передается налогоплательщику, в ст. 266 НК РФ не поименована.
Минфин России также придерживается позиции, что в отношении задолженности перед налогоплательщиком, возникшей из договора цессии (при переуступке прав требований), РСД не формируется (см. Письма от 06.09.2018 N 03-03-06/1/63711, от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562).
Можно ли включать задолженность контрагента в состав РСД,
если налогоплательщик застраховал
предпринимательские риски?
Согласно ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть застрахованы, в частности, имущественные интересы в виде риска убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риска неполучения ожидаемых доходов - предпринимательского риска (ст. 933 ГК РФ).
В целях налогообложения прибыли сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Таким образом, задолженность признается сомнительной в момент наступления сроков оплаты. Если риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения обязательств контрагентами застрахован, сумма возникшей просроченной задолженности должна покрываться за счет страхового возмещения. Следовательно, нет оснований учитывать такую задолженность в составе РСД. Подобный вывод, в частности, сделал Минфин России в Письме от 10.07.2017 N 03-03-06/1/43647.
Считается ли сомнительным долгом "дебиторка",
возникшая в связи с перечислением поставщику
предоплаты за товар?
На практике задолженность перед налогоплательщиком возникает не только у покупателей за реализованный товар, но и у поставщиков, которым налогоплательщик перечислил предоплату за товар, а поставщики не выполнили свои обязательства в срок.
При этом задолженность поставщиков перед налогоплательщиком не отвечает признакам сомнительного долга в целях применения ст. 266 НК РФ, так как он возникает в связи с реализацией товаров.
Такой вывод следует из Писем Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, от 30.06.2011 N 07-02-06/115, где отмечено следующее.
В соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Исходя из изложенного независимо от вероятности осуществления поставки товаров перечисленные авансы при создании РСД в целях налогообложения не учитываются.
При этом следует иметь в виду, что к безнадежным долгам может относиться любая задолженность, в том числе та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.
Солидарны с Минфином и арбитры. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 04.10.2010 по делу N А13-3905/2009 поддержал налоговиков, исключивших из РСД суммы авансовых платежей, которые налогоплательщик посчитал сомнительным долгом. Судьи отметили: сомнительной признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Иная задолженность в состав РСД не включается.
Вправе ли налогоплательщик включать в состав РСД
суммы задолженности с учетом НДС?
По мнению Минфина, при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в установленном порядке в целях применения гл. 25 НК РФ всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая НДС. При формировании РСД налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая НДС, в порядке и размере, которые предусмотрены ст. 266 НК РФ (см. Письма от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726).
Аналогичные выводы можно найти в судебной практике:
- неуплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и невыплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Порядок исчисления суммы резерва, предусмотренный ст. 266 НК РФ, а также нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат указаний на исключение по результатам инвентаризации из суммы задолженности перед организациями суммы задолженности по НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05, ФАС МО от 08.02.2011 N КА-А40/17599-10 по делу N А40-12065/10-35-109);
- неуплаченная сумма НДС, предъявленная покупателю, как и невыплаченная стоимость товаров, подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности. В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ РСД формируется из сумм сомнительной задолженности. Таким образом, в законодательстве не указано, что данные суммы подлежат включению в резерв без учета НДС (Постановление ФАС УО от 09.12.2011 N Ф09-8115/11).
Вправе ли налогоплательщик учесть в составе РСД
дебиторскую задолженность взаимозависимого лица?
Налоговики нередко ставят под сомнение правомерность действий налогоплательщика по включению в РСД задолженности взаимозависимого с ним лица. Контролеры мотивируют свою позицию тем, что предприятие в таком случае имеет реальную возможность влиять на процесс погашения долгов взаимозависимого контрагента. По их мнению, включение налогоплательщиком в состав РСД такой дебиторской задолженности позволяет фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения базы по налогу на прибыль.
В качестве примера назовем Постановление АС УО от 12.02.2019 N Ф09-334/19 по делу N А76-18861/2018.
Налогоплательщик включал в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, которая вытекает из договорных отношений с контрагентом (ООО "М") и выявлена при инвентаризации. Контрагент по отношению к налогоплательщику являлся взаимозависимым лицом.
К сведению. Напомним, п. 1 ст. 105.1 НК РФ предусмотрено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, то указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с названной статьей.
Судами было установлено, что на протяжении всей деятельности ООО "М" его учредителями и руководителями являлись либо бывшие, либо действующие работники налогоплательщика, получавшие от него соответствующий доход, работниками ООО "М" являлись бывшие работники налогоплательщика, организации имели единый IP-адрес. Следовательно, на момент заключения договоров с данным контрагентом и формирования задолженности взаимоотношения указанных лиц были способны оказывать влияние на их финансово-экономическую деятельность, а потому они являлись взаимозависимыми лицами. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика и ООО "М" показал, что налогоплательщик в период формирования задолженности ООО "М" являлся основным покупателем у этого лица (доля 94,9%), то есть общество фактически осуществляло свою деятельность за счет денежных средств, поступающих от налогоплательщика. В соответствии с заключенными налогоплательщиком с ООО "М" договорами, а также пояснениями бывших работников ООО и его руководителя общество осуществляло свою деятельность на оборудовании и на территории налогоплательщика с использованием его материалов. Ежегодно с 2010 года по 2014 год ООО "М" и налогоплательщик подписывали акты сверки взаимозачетов, а в 2015 году такой акт сверки подписан не был, при этом (при наличии акта сверки от 31.12.2014) в январе 2015 года сумма дебиторской задолженности налогоплательщика по сделкам с ООО "М" включена им в сумме 17,6 млн руб. (98%) в РСД.
Судьи пришли к выводу, что налогоплательщик, не получая прибыль от сдачи имущества по причине отсутствия оплаты со стороны спорного контрагента, фактически имел лишь дополнительные расходы, увеличивающие размер убытков, что свидетельствует об отсутствии у общества деловой цели и экономической эффективности таких правоотношений.
При указанных обстоятельствах суды заключили, что налогоплательщик в условиях подконтрольности ему ООО "М" по сделкам с последним не планировал получение прибыли, а имел цель - списание на расходы дебиторской задолженности для получения необоснованной налоговой выгоды путем неправомерного увеличения внереализационных расходов.
Вывод о том, что налогоплательщик включил в РСД искусственно созданную задолженность перед взаимозависимым контрагентом, был сделан и в Постановлениях АС УО от 20.12.2017 N Ф09-7657/17 по делу N А76-26765/2016, АС ПО от 22.11.2017 N Ф06-26326/2017 по делу N А65-29388/2016, АС СЗО от 17.11.2017 N Ф07-11804/2017 по делу N А13-106/2016, АС ЗСО от 15.02.2016 N Ф04-28574/2015 по делу N А03-1025/2015.
Однако в арбитражной практике есть и немало примеров, когда судьи в этом спорном вопросе поддерживают налогоплательщиков. Как правило, это происходит, если налоговики не могут доказать, что взаимозависимость лиц могла повлиять на возникновение дебиторской задолженности.
Например, в Постановлении ФАС МО от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10 по делу N А40-114912/09-99-810 <2> отмечено: налогоплательщиком были соблюдены все установленные ст. 266 НК РФ условия для включения сомнительной дебиторской задолженности в состав РСД, а доводы ИФНС о том, что резерв сформирован в отношении дочерних компаний, и о том, что общество не приняло мер по взысканию дебиторской задолженности, не могут быть приняты судом, как не основанные на нормах материального права.
--------------------------------
<2> Постановлением Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 данное Постановление оставлено без изменения.
Положения ст. 266 НК РФ не устанавливают ограничений в части включения задолженности в состав резерва по сомнительным долгам по причине взаимозависимости. Органом налогового контроля не доказано, каким образом взаимозависимость между заявителем и его дочерними компаниями могла повлиять на наличие дебиторской задолженности.
Поддержал налогоплательщика и АС ВСО в Постановлении от 18.06.2019 N Ф02-1771/2019 по делу N А33-22700/2017, отметив, что в данном деле хозяйственные отношения между взаимозависимыми лицами не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, а инспекция не доказала искусственный характер взаимоотношений, а также то, что налоговые обязательства должны быть в большем объеме. Исходя из этого суд признал правомерным включение задолженности взаимозависимых лиц в резерв по сомнительным долгам.
Решения в пользу налогоплательщиков по аналогичным спорам были вынесены в Постановлениях ФАС ВВО от 13.09.2012 по делу N А82-11698/2011, ФАС ЗСО от 19.10.2011 по делу N А27-15219/2010, ФАС МО от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10 по делу N А40-156407/09-35-1220, от 20.09.2010 N КА-А40/9399-10 по делу N А40-27701/09-116-108.
Также в этом случае нужно учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257. В нем финансисты указывают, что при включении в резерв задолженности дочерних организаций следует руководствоваться общими правилами, предусмотренными в п. 1 ст. 266 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик может включить в РСД дебиторскую задолженность взаимозависимого лица (в том числе дочерней компании), при этом ему надо быть готовым отстаивать свои интересы в суде (избежать претензий со стороны налоговых органов в данной ситуации вряд ли удастся).
Л.Е. Тимофеева
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
Подписано в печать
10.12.2019
28 Февраля 2020
разработка сайта