ДОПРОС СВИДЕТЕЛЯ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИЕЙ

Кто может быть вызван на допрос в качестве свидетеля? Можно ли уклониться от участия в нем? Вправе ли свидетель отказаться от дачи показаний? Предусмотрено ли за это наказание?

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы могут вызывать в качестве свидетелей лиц, которым, по их мнению, могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. В принципе, в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызван любой (п. 1 ст. 90 НК РФ). Фактически данная процедура является допросом, а показания свидетеля заносятся в протокол. Поэтому к вызову для дачи показаний в налоговую инспекцию целесообразно отнестись серьезно.

Сразу оговоримся, что не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 2 ст. 90 НК РФ). Между тем есть категория вполне разумных и дееспособных граждан, которых тоже нельзя допрашивать. Это лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц. Речь идет, в частности об адвокатах и аудиторах.

В качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Если в качестве свидетелей все-таки были опрошены лица, заведомо заинтересованные в его исходе (например, проверяемый налогоплательщик - физическое лицо, представитель налогоплательщика - юридического лица, в частности директор, главный бухгалтер), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Примечание. Ответственность свидетеля наступает не просто за отказ от дачи показаний, а за неправомерный отказ.

Повестка

Вызов на допрос должен осуществляться повесткой. Телефонный звонок не обязывает к явке в налоговый орган (хотя, конечно, можно прийти и добровольно). В ней должны указываться сведения:

- о мотивах (причине, основаниях) направления повестки о допросе свидетеля: необходимость выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля;

- времени (дата, час, минуты) начала проведения допроса;

- месте проведения допроса.

Возникает вопрос, нужно ли являться по повестке, если гражданин счел, что она составлена неправильно? Рассмотрим этот на примере Решения ФНС России от 05.12.2018 N СА-2-9/1927@.

Гражданин направил в ФНС РФ интернет-обращение, в котором сообщил, что должностные лица межрайонной ИФНС РФ необоснованно пытаются привлечь его к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с тем, что он не явился по повестке на допрос в качестве свидетеля. По мнению гражданина, указанная повестка была составлена безграмотно, в ней не было указано конкретное дело, по которому его вызывают. Гражданин счел, что из него "сделали правонарушителя", оштрафовав за то, что он однажды не явился на допрос в качестве свидетеля. При этом он письменно и устно сообщал, что готов явиться на допрос при условии, что ему направят повестку с указанием конкретного дела, по которому его вызывают. Гражданин просил ФНС РФ разобраться в возникшей ситуации.

Ведомство сообщило, что из материалов, представленных УФНС РФ, следует, что в повестке инспекцией были указаны: дата, время, место и основания вызова на допрос. При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрено при направлении повестки и вызове свидетеля на допрос сообщать информацию о наименовании налогоплательщика, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля. Таким образом, ФНС РФ пришла к выводу, что действия инспекции по вызову гражданина на допрос не противоречили законодательству Российской Федерации и он правомерно был привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренной ст. 128 НК РФ. Кстати, ФНС РФ отметила, что с учетом нормы п. 3 ст. 114 НК РФ (наличие смягчающего обстоятельства) штраф был назначен в два раза меньшей сумме и составил всего 500 руб.

Поясним, что в силу п. 1 ст. 112 НК РФ смягчающими основаниями являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В рассматриваемой ситуации ФНС РФ указала, что жалоба гражданина оставлена без удовлетворения, поскольку в том числе он не обжаловал оспариваемое решение налоговой инспекции в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган (УФНС РФ). Что, на наш взгляд, можно рассматривать как рекомендацию соблюдать порядок обжалования решений, вынесенных налоговыми органами на местах.

К выводу о том, что нельзя увязывать неявку на допрос в качестве свидетеля с тем, что повестка не соответствует установленной форме, пришел также и Мосгорсуд в Апелляционном определении от 12.10.2016 по делу N 33а-35659/2016, и вряд ли это единственное подобное решение.

Примечание. Каждый факт неявки в налоговый орган в качестве свидетеля является самостоятельным правонарушением (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2012 N Ф02-543/12).

Допрос

Если вызываемый налоговой инспекцией свидетель не в состоянии прибыть по повестке из-за болезни, старости, инвалидности, то в силу п. 4 ст. 90 НК РФ показания могут быть получены по месту его пребывания (жительства). Упомянутый п. 4 ст. 90 НК РФ содержит важное указание на то, что допросить свидетеля на дому "налоговики могут и в иных случаях, поскольку налоговая норма содержит оговорку "по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях". Не исключено, что налоговики сочтут возможным взять показания по месту жительства, например, у беременной женщины или кормящей матери.

Получение показаний свидетеля по месту его жительства ФНС РФ рекомендовало осуществлять с участием не менее двух должностных лиц налогового органа. Причем они еще до допроса должны получить согласие свидетеля и проживающих с ним совместно лиц о допуске в жилое помещение. Это они обязаны указать в протоколе, причем свое согласие свидетель и проживающие с ним люди должны удостоверить личными подписями.

У налоговиков может возникнуть необходимость допроса свидетеля по месту его жительства (пребывания) в другом городе или регионе, не относящемся к юрисдикции налогового органа, проводящего налоговую проверку. Если будет принято решение, что командирование должностного лица налогового органа, проводящего проверку, нецелесообразно, тогда допрос проведут местные налоговики. Иными словами, переезд гражданина на другой конец страны не означает, что с него нельзя взять показания.

Гражданин вправе воспользоваться юридической помощью при допросе, однако допрос представителя (адвоката) вместо свидетеля недопустим, даже при наличии доверенности (Решение ФНС России от 11.04.2018 N СА-3-9/2269@). Кстати, проверяемое лицо при допросе свидетеля присутствовать не может, даже в качестве представителя этого свидетеля (Письмо Минфина России от 22.10.2015 N 03-02-07/1/60796).

Примечание. Представитель налогоплательщика не обладает статусом свидетеля в рамках проводимой налоговым органом проверки и не является субъектом ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ.

Можно ли отказаться

Может случиться, что гражданин, вызванный для дачи показаний, не согласен с этим, не хочет терять личное время на поход в налоговую инспекцию или уверен, что "совсем ничего не знает", а вызов в налоговую нарушает его права. На самом деле это не так. Вероятность того, кто может располагать информацией по делу, инспектор определяет самостоятельно, а само по себе несогласие с вызовом на допрос в качестве свидетеля не указывает на нарушение каких-либо прав гражданина.

Обратите внимание! Согласно п. 3 ст. 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Пункт 1 ст. 51 Конституции РФ определяет, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки).

Однако нередки случаи, когда свидетеля штрафуют за отказ от дачи показаний. В судебной практике существуют решения о неправомерности отказа гражданина от дачи показаний в случаях, когда вопросы налоговых инспекторов касались: хозяйственной деятельности организации; профессиональной деятельности бухгалтера (должностные обязанности, порядок ведения учета и др.); договоров с контрагентами; создания, регистрации, места нахождения хозяйственного общества; количества работников и др.

Как показывает практика, ссылаться на возможные санкции со стороны работодателя за дачу показаний налоговикам также не имеет смысла. Налоговые органы и впоследствии суды исходят из того, что наказание сотрудника за дачу показаний противоречит трудовому законодательству (Апелляционное определение Омского областного суда от 08.02.2017 по делу N 33а-814/2017). Можно только предполагать, посмеет ли работодатель применить к сотруднику, давшему показания, противозаконные меры воздействия.

Кстати, если речь идет об индивидуальных предпринимателях, то ситуация иная. Предприниматель вправе не свидетельствовать, да и не может быть свидетелем в отношении себя самого (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2018 N 19АП-7482/17).

Примечание. Неявка налогоплательщика в налоговый орган для дачи показаний в отношении себя не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 128 НК РФ (Апелляционное определение СК по гражданским делам Оренбургского областного суда от 22.01.2015 по делу N 33-522/2015).

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля влечет взыскание штрафа в размере 1 000 руб., а отказ от дачи показаний или ложные показания чреваты штрафом в сумме 3 000 руб.

Подчеркнем: речь идет о налоговой ответственности, административная или уголовная ответственность для рассматриваемого случая не предусмотрена (Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837).

Гражданин может быть привлечен к ответственности за неявку, только если есть доказательства получения им повестки. Так, если повестка направлена заказным письмом с уведомлением о вручении, то подтверждением ее получения будет это уведомление с подписью получившего лица. Впрочем, зачастую налоговики исходят из того, что направленное по почте заказное письмо считается полученным на шестой день. Поэтому если почта доставила конверт с повесткой через две или три недели, его обязательно следует сохранить. Почтовые штемпели с указанием дат докажут, что гражданин несвоевременно получил заказное письмо с повесткой.

Налоговый кодекс РФ не дает четкого определения уважительных причин для неявки на допрос. Между тем суды и контролирующие органы неоднократно указывали, что исходят в данном случае из нормы п. 4 ст. 90 НК РФ (Апелляционное определение Московского городского суда от 18.05.2016 по делу N 33а-15393/2016, Решение ФНС России от 05.12.2018 N СА-2-9/1927@). Напомним, что согласно этой норме показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Иные причины даже суды могут признать неуважительными, в том числе нахождение в командировке в период, на который был назначен допрос, или незнание информации по делу. В качестве примера можно привести Апелляционное определение Свердловского областного суда от 06.07.2016 по делу N 33а-11638/2016. Суть дела: гражданин был привлечен к ответственности за неявку в налоговый орган для допроса в качестве свидетеля. Он ссылался на то, что не является субъектом налоговых правоотношений, дело о налоговом правонарушении не возбуждалось. Суд в удовлетворении требования отказал.

Необходимо сказать, что суды придерживаются следующей точки зрения: явка лица в налоговый орган, вызванного для допроса в качестве свидетеля, является его обязанностью, а не правом (Апелляционные определения Мосгорсуда от 12.10.2016 N 33а-35659/2016, СК по административным делам Свердловского облсуда от 06.07.2016 по делу N 33а-11638/2016).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г. N 146-ФЗ, с изменениями и дополнениями].

А.А. Заиконников

Юрист

Подписано в печать

18.02.2019

14 октября 2019