ЕСЛИ НЕДОИМКА СПИСАНА, ТО УЩЕРБ ВЗЫСКАТЬ НЕЛЬЗЯ

Конституционный Суд РФ поставил точку в запутанном деле по взысканию недоимки по налогам, пеням и штрафам, начисленным по результатам выездной налоговой проверки, а затем материального ущерба, нанесенного бюджету РФ (Постановление от 02.07.2020 N 32-П <1>). Налогоплательщику пришлось пройти все судебные инстанции, включая ВС РФ, а также стать фигурантом уголовного дела, но в конечном итоге он отстоял свою позицию. Подробности - в нашем материале.

Вначале была проверка

Основной причиной, по которой налогоплательщик в итоге пришел в Конституционный Суд, стал результат выездной налоговой проверки: были доначислены НДС в сумме более 37 млн руб., пени и штраф в сумме около 6,5 млн руб. Индивидуальный предприниматель обжаловал данное решение в вышестоящем органе, но получил отказ.

По мнению налоговиков, налогоплательщик, занимавшийся перевозкой грузов, без должной осмотрительности вступал в деловые отношения с контрагентами-организациями, у которых фактически не было поставщиков, являющихся реальными плательщиками НДС, и необоснованно заявил в дальнейшем налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным этими контрагентами, что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Налоговый орган выставил требование об уплате начисленных сумм, которое предприниматель обжаловал в судебном порядке до истечения назначенного срока, и заявил ходатайство о принятии обеспечительных мер. Арбитражный суд Республики Хакасия удовлетворил это ходатайство и приостановил действие решения налогового органа до вступления в законную силу судебного акта по делу.

Обжалование результатов проверки

Предприниматель решил обжаловать результаты проверки в судебном порядке. Пройдя четыре судебные инстанции, включая ВС РФ, налогоплательщик получил в итоге отказ в признании незаконным указанного решения налогового органа.

Взыскание недоимки в судебном порядке

Поскольку требование об уплате налога индивидуальный предприниматель не исполнил, налоговый орган обратился к мировому судье с заявлением о выдаче судебного приказа, в чем ему было отказано с разъяснением того, что налоговый орган вправе обратиться за взысканием в суд в порядке искового производства.

Однако исковое заявление налогового органа Абаканским городским судом Республики Хакасия было оставлено без рассмотрения на том основании, что п. 3 ст. 48 НК РФ допускает соответствующее взыскание в исковом производстве лишь в случае отмены судебного приказа, а не в случае отказа в его выдаче. При этом суд посчитал, что налоговый орган не был лишен возможности направить заявление о выдаче судебного приказа мировому судье после исправления недостатков, указанных в определении об отказе в выдаче судебного приказа. Судебная коллегия по административным делам Верховного суда Республики Хакасия Апелляционным определением оставила определение суда первой инстанции без изменения, отметив, что определение мирового судьи не было оспорено и вступило в законную силу.

Но налоговики не сдавались: после вступления в силу Кодекса административного судопроизводства РФ налоговый орган вновь обратился в Абаканский городской суд Республики Хакасия с иском о взыскании с налогоплательщика обязательных платежей и санкций, в чем ему было отказано ввиду истечения предусмотренного для обращения в суд шестимесячного срока.

Судебная коллегия по административным делам Верховного суда Республики Хакасия оставила без изменения решение суда первой инстанции, указав, что суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении исковых требований, притом что налоговый орган, обратившийся в суд за пределами срока, установленного для обращения с иском, не ходатайствовал о его восстановлении.

После этих решений налоговым органом было принято решение о признании безнадежной к взысканию и списанию задолженности данного налогоплательщика по налогам, пеням и штрафам.

Уголовное дело

После четырех вынесенных ранее и отмененных постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении предпринимателя было возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 "Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица - плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов" УК РФ.

Но спустя два месяца уголовное дело было прекращено за истечением сроков давности уголовного преследования. При этом постановлением Абаканского городского суда Республики Хакасия, оставленным без изменения апелляционной инстанцией - Верховным судом Республики Хакасия, оба указанных постановления были признаны незаконными, притом что постановление о возбуждении уголовного дела признано незаконным и необоснованным на том основании, что уголовное дело возбуждено за пределами срока давности уголовного преследования в нарушение п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК РФ.

Взыскание материального ущерба

Казалось бы, история с начислениями НДС и штрафов по результатам проверки подошла к концу: обжаловать результаты проверки не удалось, но уголовные дела закрыты, а задолженность признана безнадежной к взысканию. Но все еще только начиналось, самое интересное впереди.

Иск прокурора

В порядке, предусмотренном ч. 1 ст. 45 ГПК РФ, прокурор г. Абакана обратился в Абаканский городской суд Республики Хакасия с иском о взыскании материального ущерба, причиненного бюджетной системе РФ преступлением, которое, по его мнению, совершил индивидуальный предприниматель. Прокурор просил взыскать с налогоплательщика материальный ущерб, причиненный бюджетной системе РФ преступлением, в размере 37 млн руб., в сумме доначисленного НДС.

Представители налоговых органов поддержали требования прокурора.

Суд отказал в иске, и данное решение без изменения оставила апелляционная инстанция. Основанием для такого вывода был факт признания задолженности безнадежной к взысканию и списания недоимки. Суды сделали вывод, что налоговым органом утрачена возможность предъявления требований о взыскании налоговой задолженности с ответчика, которая по рассматриваемому иску является ущербом, взыскиваемым прокурором. При таких обстоятельствах обращение прокурора в суд с иском фактически направлено на преодоление установленного законодательством запрета осуществления принудительного взыскания безнадежной к взысканию задолженности и решения суда, которым налоговому органу уже отказано в удовлетворении требований о взыскании этой задолженности.

Решение ВС РФ

Но Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ отменила данное Апелляционное определение и направила дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции (Определение от 13.02.2018 N 55-КГпр17-7).

Отдельно отметим, что названное Определение ВС РФ с выводом о взыскании с налогоплательщика материального ущерба в размере недоимки было представлено в Письме ФНС России от 11.04.2018 N СА-4-7/6940 как судебный акт с ориентирующей правовой позицией.

ВС РФ придерживался следующей логики.

Разрешая спор по существу и оставляя без удовлетворения требования прокурора г. Абакана о взыскании с предпринимателя 37 млн руб. в возмещение материального ущерба, причиненного бюджетной системе РФ, суд первой инстанции исходил из того, что в отношении ответчика обвинительный приговор не выносился, доказательств в соответствии с требованиями ст. 56 ГПК РФ размера ущерба, причиненного ответчиком в результате нарушения налогового законодательства, а также совершения гражданином данного налогового преступления истцом не представлено.

Суд апелляционной инстанции указал, что с выводами суда первой инстанции об отсутствии доказательств причинения предпринимателем материального ущерба ввиду отсутствия обвинительного приговора суда согласиться нельзя, так как постановление об отказе в возбуждении уголовного дела является допустимым доказательством при выяснении вопроса о виновности ответчика в совершении преступления, подлежащим оценке судом. При этом судебная коллегия указала, что оснований для удовлетворения заявленных прокурором требований не имеется, поскольку данные требования фактически сводятся к взысканию налоговой задолженности, тогда как возможность взыскания указанной задолженности утрачена налоговым органом.

ВС РФ считает, что следствием виновного нарушения законодательства о налогах и сборах, ведущего к непоступлению денежных средств в бюджет и, соответственно, ущербу Российской Федерации в виде не полученных бюджетной системой денежных средств, может являться уголовная ответственность того или иного физического лица.

Суд первой инстанции исходил из того, что в отношении данного гражданина обвинительный приговор не вынесен, в связи с чем отсутствуют доказательства его вины в совершении налогового преступления, и не учел, что прокурором заявлены требования о применении к нему деликтной ответственности, установленной положениями ст. 1064 ГК РФ, которая по общему правилу наступает за виновное причинение вреда, а именно тогда, когда вина причинителя вреда предполагается, пока не доказано обратное.

Сам по себе факт прекращения уголовного преследования и уголовного дела не означает освобождение лица от иных негативных последствий совершенного деяния: в силу публичного характера уголовно-правовых отношений введение уголовно-правовых запретов и ответственности за их нарушение, равно как и установление правил освобождения от уголовной ответственности и наказания, в том числе посредством объявления и применения амнистии, является прерогативой государства в лице его законодательных и правоприменительных органов.

В случае прекращения уголовного дела в связи с истечением сроков давности уголовного преследования суд при рассмотрении в порядке гражданского судопроизводства иска о возмещении вреда, причиненного лицом, подвергнутым уголовному преследованию, в силу ч. 1 ст. 67 и ч. 1 ст. 71 ГПК РФ должен принять данные предварительного расследования, включая сведения об установленных органом предварительного расследования фактических обстоятельствах совершенного деяния, содержащиеся в решении о прекращении уголовного дела, в качестве письменных доказательств, которые обязан оценивать наряду с другими имеющимися в деле доказательствами по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании.

При этом оценка судом в гражданском деле материально-правовых оснований возмещения причиненного преступлением вреда не может ограничиваться выводами осуществлявших уголовное судопроизводство органов, изложенными в постановлении о прекращении уголовного дела.

Возможность взыскания с физических лиц по искам прокуроров и налоговых органов вреда, причиненного налоговыми преступлениями, в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пени предусмотрена законом (ст. 15, 1064 ГК РФ, пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ).

При этом подлежат установлению ответственность физического лица с учетом его имущественного положения, факта обогащения в результате совершения налогового преступления, степень вины, назначенное ему уголовное наказание, а также иные существенные обстоятельства, в том числе факт прекращения в отношении указанного лица уголовного дела, возбужденного по факту совершения налогового преступления, по нереабилитирующим обстоятельствам, что судом в нарушение требований ст. 198 ГПК РФ не выполнено. И дело было направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Исковые требования прокурора удовлетворены

Апелляционным определением судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда Республики Хакасия, оставленным без изменений Президиумом Верховного суда Республики Хакасия, исковые требования прокурора о взыскании с предпринимателя материального ущерба были удовлетворены в размере 37 млн руб., то есть в размере недоимки по НДС.

Суд апелляционной инстанции при этом заметил, что признание постановлений о возбуждении уголовного дела и о прекращении уголовного дела незаконными, а также списание недоимки как безнадежной к взысканию не свидетельствуют об отсутствии убытков, причиненных бюджетной системе РФ.

У предпринимателя оставался только один вариант - Конституционный Суд, куда он и обратился.

Решение Конституционного Суда

Обжалуемые нормы

По мнению заявителя, положения п. 1 ст. 15, ст. 1064 ГК РФ, пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ и ч. 1 ст. 45 ГПК РФ не соответствуют Конституции РФ, ее ст. 2, 6, 8, 15, 18, 19, 34, 49, 55 и 57, поскольку по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, они допускают взыскание с налогоплательщика - физического лица по иску прокурора денежных средств в счет возмещения вреда, причиненного публично-правовому образованию в виде недоимки по налогу, списанной в установленном законом порядке, при отсутствии уголовного преследования и таких действий самого физического лица, которые повлекли бы невозможность ее взыскания в предусмотренном налоговым законодательством порядке.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Статья 1064 ГК РФ предусматривает общие основания ответственности за вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также за вред, причиненный имуществу юридического лица.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, ВС РФ или арбитражные суды иски (заявления), например о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

В силу ч. 1 ст. 45 ГПК РФ прокурор вправе обратиться в суд с заявлением в том числе в защиту прав, свобод и законных интересов граждан, неопределенного круга лиц или интересов Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований.

Взыскание по иску прокурора и налоговых органов

не противоречит Конституции РФ

Из Постановления КС РФ от 08.12.2017 N 39-П следует, что само по себе взыскание по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм, не поступивших в соответствующий бюджет от налоговых недоимок и пеней, не противоречит Конституции РФ. Это значит, что пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ не может нарушать конституционные права заявителя в том аспекте, в каком он оспаривает его конституционность. Следовательно, и ч. 1 ст. 45 ГПК РФ, поскольку она предусматривает право прокурора обратиться в суд с заявлением в защиту интересов Российской Федерации, не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя в том аспекте, в каком он считает их нарушенными.

Отдельное основание прекращения налогового обязательства

Что касается п. 1 ст. 15 и ст. 1064 ГК РФ, как указал Конституционный Суд, по смыслу обязательства по возмещению вреда обусловлены в первую очередь причинной связью между противоправным деянием и наступившим вредом. Иное означало бы безосновательное и, следовательно, несправедливое привлечение к ответственности в нарушение конституционных прав человека и гражданина, прежде всего права частной собственности.

Наступление ущерба в виде утраты права на исполнение налогового обязательства при списании безнадежной налоговой задолженности может быть связано не только с противоправным, в частности преступным, поведением налогоплательщика, но и с поведением уполномоченных органов, в том числе процессуальным, и (или) со вступлением в силу судебных актов, наступлением (истечением) установленных законом пресекательных сроков и с иными обстоятельствами объективного характера, которые также могут быть обусловлены поведением властей, администрирующих взимание налогов.

Принятие налоговым органом решения о признании недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и списании их в соответствии с правилами ст. 59 НК РФ и Порядком списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию <2>, представляет собой отдельное (самостоятельное) основание прекращения налогового правоотношения (обязательства).

Как отмечал КС РФ ранее, целью признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списания выступает в том числе освобождение от уплаты налога (Определение от 19.05.2009 N 757-О-О). Тем самым происходит законное освобождение налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности, по сути, в административно-управленческих интересах самого публичного субъекта.

Из вышесказанного Конституционный Суд сделал вывод: при упущениях органов, уполномоченных действовать в интересах казны, включая пропуски сроков, ошибки в применении надлежащих, законом установленных процедур и форм налогового (фискального) принуждения, уголовного преследования, приказного или искового производства, выступающих причиной, которой обусловлено прекращение налогового обязательства, физическое лицо имеет законные основания ожидать, что причинение соответствующего вреда не будет ему вменено на основании гражданско-правовых законоположений, оспариваемых по рассматриваемому делу.

Примечание. Пункт 1 ст. 15 и ст. 1064 ГК РФ не предполагают взыскания с физического лица денежных средств в размере недоимки по налогу по иску о возмещении вреда, причиненного публично-правовому образованию неуплатой налога, если эти недоимки в законном порядке признаны безнадежными к взысканию, что обусловлено поведением налоговых органов, притом что решение о списании таковых и невозможность их взыскания прямо не обусловлены противоправными действиями указанного лица (налогоплательщика).

Выводы Конституционного Суда

Итак, Конституционный Суд признал оспариваемые нормы не противоречащими Конституции РФ, дав толкование их практического применения.

При этом правоприменительные решения по делу данного предпринимателя, основанные на п. 1 ст. 15 и ст. 1064 ГК РФ в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным в рассматриваемом нами Постановлении, подлежат пересмотру в установленном порядке.

* * *

Как было сказано вначале, Конституционный Суд поставил точку в рассматриваемом деле, но, видимо, это еще не последняя точка: теперь должно быть пересмотрено и отменено постановление ВС РФ, которым с предпринимателя был взыскан материальный ущерб в размере 37 млн руб., то есть в размере недоимки по НДС.

Но решение Конституционного Суда обжалованию не подлежит, а главный вывод был сделан: взыскание с налогоплательщика вреда от неуплаты налогов в случае, когда недоимка была списана при отсутствии противоправных действий налогоплательщика, недопустимо.

<1> "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 15 и статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и части первой статьи 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина И.С. Машукова".

<2> Утвержден Приказом ФНС России от 02.04.2019 N ММВ-7-8/164@.

В.В. Рябинин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

15 октября 2020