ЕСЛИ У ВАС НЕТ ДОХОДА...
Хозяйственная деятельность организации, к сожалению, не всегда ровная и стабильная. Бывают и такие периоды, когда нет дохода. Можно ли в этом случае учесть расходы? А если деятельность организации носит выраженный сезонный характер, то как быть в данной ситуации с расходами? Ответы - в предложенном материале.
По правилам, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, для целей применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, при учете расходов для целей налогообложения прибыли нужно обязательное выполнение двух правил:
- все произведенные затраты должны быть документально подтверждены;
- все затраты должны быть экономически обоснованны.
Если с первым пунктом все более-менее понятно: без документов нет расходов, то вопрос экономического обоснования конкретных затрат вызывает большие вопросы у налогоплательщиков.
Есть расходы, нет доходов...
Вопрос о том, можно ли учесть расходы, если в отчетном (налоговом) периоде нет доходов, возникает нередко у хозяйствующих субъектов. Ответ на этот вопрос содержит два противоположных варианта.
Начнем с того, что в гл. 25 НК РФ, да и в целом в НК РФ нет никаких разъяснений по данному вопросу. С другой стороны, гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет.
Позиция Минфина. Позиция представителей финансового ведомства по данному вопросу в общем сегодня следующая: налогоплательщик учитывает расходы для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (Письмо от 28.12.2017 N 03-03-06/1/87897).
Такое мнение финансисты высказывали еще в 2006 году (Письмо от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821). При этом уточнялось следующее. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст. 318 НК РФ.
При применении налогоплательщиком метода начисления расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым и определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Таким образом, все расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года. Вместе с тем прямые расходы могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция.
Аналогичное мнение было представлено в Письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382: в случае, если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции, прямые расходы при формировании базы по налогу на прибыль не учитываются.
В своих разъяснениях и налоговики приходят к выводу о том, что гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (Письмо ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).
Примечание. Если произведенные организацией расходы соответствуют положениям ст. 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (Письма Минфина России от 26.04.2011 N 03-03-06/1/269, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341, УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 16-15/109224@).
Более того, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
С учетом того что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (п. 1 ст. 8 Конституции РФ). При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.
На чьей стороне судьи? Несмотря на то что в целом финансисты не имеют ничего против учета расходов для целей налогообложения при отсутствии доходов, налоговые органы на местах не всегда придерживаются такого же мнения.
Например, в Постановлении АС ПО от 08.10.2015 N Ф06-815/2015 по делу N А12-41908/2014 рассматривался вопрос учета в расходах арендных платежей при отсутствии доходов от использования арендованной техники. Суды отметили, что нормы НК РФ, в том числе положения гл. 25 НК РФ, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организаций с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности). Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь, как уточнили судьи, идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Примечание. Критерии целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата не могут применяться при оценке обоснованности расходов.
В данном случае судьи поддержали налогоплательщика, указав, что, поскольку приобретение налогоплательщиком в аренду транспортных средств было обусловлено намерением получить экономический результат (перевозка леса), неиспользование арендуемой техники по независящим от налогоплательщика причинам не может являться основанием для отказа в отнесении на расходы документально подтвержденных затрат, понесенных обществом на оплату арендованного имущества. Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
Аналогичный подход к решению спора с налоговиками был продемонстрирован в Постановлении ФАС ЗСО от 17.09.2007 N Ф04-6333/2007(38133-А27-15) по делу N А27-1206/2007-2.
Таким образом, даже если при проверках налоговые органы на местах отказывают организациям в учете расходов при отсутствии доходов, то в помощь налогоплательщикам будут разъяснения Минфина и судебные решения, вынесенные в их пользу.
Межсезонные расходы
Практически у всех хозяйствующих субъектов есть такое понятие, как сезонность. У кого-то она выражена сильнее, а у кого-то слабее. Но есть виды деятельности, которые имеют ярко выраженный сезонный фактор. И в период межсезонья выручка близится к нулю, а текущие расходы, включая амортизацию основных средств, при этом остаются. Можно ли их учесть для целей исчисления налога на прибыль?
В принципе позиция контролирующих органов по данному вопросу достаточно последовательна. Еще в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ было отмечено: в отношении осуществления деятельности с сезонным характером выполнения работ (оказания услуг) следует учитывать, что гл. 25 НК РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Здесь же необходимо принять во внимание, что любой производственный цикл содержит как активную, так и подготовительную части, расходы по которым учитываются вне зависимости от продолжительности каждой из этих частей.
И в последующих разъяснениях было высказано аналогичное мнение: расходы, которые возникают у организации между очередными производственными сезонами (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), если они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, признаются в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/128).
Прямые и косвенные межсезонные расходы. В соответствии со ст. 318 НК РФ организации, в том числе те, основной вид выпускаемой продукции которых носит сезонный характер, в целях определения базы по налогу на прибыль должны косвенные расходы в полном объеме относить к расходам текущего отчетного (налогового) периода, уменьшая сумму доходов. Можно ли изменить это правило?
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Пунктом 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Таким образом, налогоплательщик имеет право определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг (Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21).
В Письме от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, оставляя за налогоплательщиком право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), налоговая служба четко указывает, что если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в базе по налогу на прибыль.
При этом налоговики напоминают, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Данный подход поддерживается и судебной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.
Соответственно, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности, в том числе для учета межсезонных расходов.
Амортизация основных средств в межсезонье. Вопрос об амортизации основных средств в период межсезонья выделен отдельно, потому что нередко он возникает в следующем контексте. Нужно ли вообще начислять амортизацию в период межсезонья, если основные средства не используются, нужно ли их консервировать? Будут ли эти расходы соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ?
Суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Амортизация учитывается в составе расходов ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии со ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Моментом начала использования имущества в деятельности организации следует считать момент ввода его в эксплуатацию. Следовательно, именно с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации.
Прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ, в который в том числе входят и основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-10/5834, от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224).
Таким образом, в период, когда основные средства временно не используются в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам, в связи с сезонными причинами начисление амортизации не прекращается (Письмо Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, Определение ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-14779/12 по делу N А40-65991/11-129-282).
При этом отметим, что в соответствии с пп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
Соответственно, затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, в том числе амортизация оборудования, не переведенного на консервацию, которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206).
Но если основные средства консервируются в период межсезонья, то в этот период амортизация по ним не начисляется. Вместе с тем при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/218). При этом отметим, что руководитель вправе, но не обязан принять решение о переводе объекта основных средств на консервацию.
* * *
Действующее налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик учитывает расходы для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Данный подход поддерживается и судебной практикой.
Что касается расходов, произведенных в межсезонье (когда доходов нет), налогоплательщик вправе сам разделить прямые и косвенные затраты, но это должно быть обоснованно. Косвенные расходы списываются в текущем периоде независимо от фактора сезонности. При этом продолжается и начисление амортизации основных средств, не переведенных на консервацию, которая учитывается в расходах текущего периода, но уже в составе внереализационных расходов.
Е.П. Зобова, Эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"
28 Июня 2018
разработка сайта