ИП ТЕПЕРЬ НЕЛЬЗЯ?
Одна из наиболее устоявшихся схем оптимизации налогообложения - передача части функций компании на аутсорсинг индивидуальным предпринимателям.
Подобная организация производственного процесса позволяет экономить двум его сторонам: самому предпринимателю на налогах и взносах в пенсионный фонд, вместо тринадцатипроцентного налога на доходы физических лиц всего шесть по упрощенной системе налогообложения, компании - заказчику услуги - "работодателю" на занижении налоговой базы по НДФЛ, отпускных, больничных, иные пособиях, плюс экономия в виде снижения нагрузки на HR-службу, поскольку при данных отношениях, нет необходимости оформлять кадровые документы, такие как приказы, трудовые договоры, трудовые книжки, штатное расписание, табели учета рабочего времени, должностных инструкций, приказов в рамках соблюдения трудовой дисциплины, предоставления отпусков и т.д.
Такая практика работала, имела определенный успех, такие договоры на оказание услуг ("ГПХ", подряда) заключались повсеместно, некоторые функции были полностью выведены за периметр трудовой деятельности компании и переданы на исполнение индивидуальным предпринимателям. Сегодня налоговые органы решили по-другому взглянуть на данные правоотношения, а именно с точки зрения их действительного экономического смысла и в разрезе неполной уплаты налога на доходы физических лиц, что и положило начало судебной практике признания таких гражданско-правовых отношений трудовыми.
Вот уже несколько лет ситуация по данному вопросу меняется, определением Верховного суда РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 признаны верными установленные судами обстоятельства, свидетельствующие о наличии между Обществом и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, фактически трудовых отношений и выполнении последними трудовой деятельности в качестве наемных работников. Именно с вынесением названного определения встал вопрос о том, вправе ли организация заключать договоры на оказание услуг с индивидуальными предпринимателями и как это сделать таким образом, что бы в дальнейшем не было риска признания отношений трудовыми.
Перейдем к рассмотрению основных условий переквалификации договорных отношений в трудовые в судебном порядке. Ситуация в судебном споре простая, налоговой инспекцией была проведена выездная проверка ООО "XYX", в ходе которой было установлено, что Обществом допущено нарушение налогового законодательства в виде неуплаты в полном объеме налога на доходы физических лиц, а также установлено, что заключенные договоры на оказание услуг за вознаграждение с индивидуальными предпринимателями фактически являются трудовыми.
В штате общества должности, функции которых были возложены на предпринимателей, отсутствовали. При этом договоры предусматривали систематическое исполнение услуг с их регулярной оплатой, а предмет договоров содержал четкое указание на специальности и профессии - бухгалтера, кассира, менеджера-логиста, а также конкретный вид поручаемой работнику деятельности - прием, сортировку, хранение, отгрузку лома металлов. Договоры возмездного оказания услуг включали в себя и условие о возложении материальной ответственности за недостачу вверенного имущества. Кроме того, во всех договорах возмездного оказания услуг предусмотрено условие об оказании услуг лично, то есть договоры с предпринимателями содержали все признаки трудовых.
Как установлено проверкой, все договоры с физическими лицами заключались на календарный год или до окончания календарного года. По окончании календарного года или в начале года все договоры перезаключались. Привлеченные Обществом по договорам возмездного оказания услуг физические лица, имеющие статус индивидуальных предпринимателей, подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка и следовали графику работы, пользовались принадлежащими Обществу помещениями, оборудованием, инструментами, техникой на безвозмездной основе.
Помимо анализа заключенных договоров налоговый орган привел в качестве доказательств показания свидетелей, согласно которым инициатором регистрации "работников" в качестве предпринимателей выступал руководитель Общества, а условием заключения договоров возмездного оказания услуг являлось наличие у физических лиц статуса индивидуального предпринимателя. Последние оказывали услуги эксклюзивно (только данному Обществу) и при прекращении договорных отношений ликвидировали статус индивидуального предпринимателя.
Кроме того, при проведении налогового контроля установлено, что за индивидуальных предпринимателей на протяжении нескольких лет отчеты представлялись представителем Общества централизованно по доверенности по телекоммуникационным каналам связи.
Вот такое многофакторное определение Верховного суда РФ, и в целом судебная практика сложилась по данному вопросу. Основные выводы, которые можно сделать: во-первых, нельзя указывать в договоре на конкретную должность, например "бухгалтер", "водитель" и т.д., нужно ссылаться на услуги, например бухгалтерские услуги (составление основного, промежуточного баланса, сдача отчетности в налоговый орган и т.д.), услуги по перевозке. Во-вторых, не упоминать о том, что услуги могут быть оказаны только лично, т.к. это будет прямым подтверждением трудовых отношений вкупе с остальными факторами, нельзя также использовать технику и т.п. заказчика на безвозмездной основе.
После вынесения вышеприведенного определения Верховного суда РФ судебная практика продолжает набирать обороты по признанию правомерными решений налоговых органов в части установления правоотношений между обществами и индивидуальными предпринимателями - наемными работниками как трудовых и определения их действительного экономического смысла как оптимизация налогообложения. Решением арбитражного суда Тюменской области от 28 сентября 2018 г. по делу N А70-11827/2017 признано законным решение налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц, постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2018, постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.04.2019 и определением Верховного суда РФ N 304-ЭС19-13099 от 09.08.2019 названное решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В данном судебном споре была рассмотрена схожая ситуация, что и в определении Верховного суда от 27.02.2017. Общество XXX обратилось в арбитражный суд с иском об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В ходе рассмотрения дела было установлено получение Обществом необоснованной налоговой выгоды путем применения схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с работниками на гражданско-правовые. Налоговый орган переквалифицировал спорные договоры оказания услуг в трудовые и пришел к выводу о неправомерном неисполнении обществом обязанностей налогового агента. В данном случае в первую половину дня физические лица осуществляли свою деятельность как работники, а вторую - как индивидуальные предприниматели, продолжая осуществлять ту же трудовую функцию.
Доказательствами наличия фактически трудовых отношений по данному делу послужили заключенные договоры, показания самих "работников", штатное расписание, должностные инструкции, служебные задания, выдаваемые при направлении в командировку, авансовые отчеты при том, что предпринимателям по договору подряда не полагается выдавать деньги в "подотчет". В подтверждение фактически трудовых отношений были приведены выписки по расчетным счетам общества о систематическом перечислении денежных средств индивидуальным предпринимателям дважды в месяц в соответствии с утвержденным в обществе порядком выплаты заработной платы, при отсутствии отчетов об оказанных услугах и подтверждения выполнения работ. Более того, размер оплаты по таким договорам был гораздо выше, нежели по трудовым договорам, что, скорее всего, связано с налоговой выгодой.
Судом первой инстанции также установлено отсутствие рекламы и самопродвижения со стороны индивидуальных предпринимателей, а также доказательств, свидетельствующих о ведении последними самостоятельной предпринимательской деятельности, установлено, что единственным заказчиком являлся их прямой работодатель - ООО "XXX".
Договоры оказания услуг обеспечивали основную деятельность общества, а все физические лица - это квалифицированные специалисты в данной области. Более того, деятельность предпринимателей была массовой, сотрудники переводились в один временной период, а при увольнении сотрудника физическое лицо прекращало действие как индивидуальный предприниматель. Судом в ходе рассмотрения дела установлено, что подобный немотивированный отказ от доходов подтверждает умышленный перевод сотрудников на договоры гражданско-правового характера с целью уклонения от уплаты налогов.
В договорах на оказание услуг фигурировали еще несколько признаков истинно трудовых отношений: это личное исполнение функции в период рабочего времени, действующего на предприятии Заказчика, и использование индивидуальными предпринимателями на безвозмездной основе помещений, оборудования, инструментов и техники Общества.
На основании вышеприведенных обстоятельств судом установлено, что деятельность организации, связанная с заключением с индивидуальными предпринимателями договоров об оказании услуг, а по существу - выполняющими трудовые обязанности, оправданно квалифицирована налоговым органом как направленная на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ (исчисление налога, удержание и перечисление налога в установленные законом сроки).
Таким образом, усматривается, что судебная практика идет по пути тщательного анализа договоров возмездного оказания услуг на предмет признания их трудовыми и установления действительного экономического смысла таких отношений как уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц в полном объеме.
Как же быть компании, если есть необходимость передать часть функции на аутсорсинг, и при этом не опасаться, что такие договоры на оказание услуг могут быть признаны трудовыми и при проведении налоговой проверки им не будет вынесено решение о доначислении НДФЛ и необходимости уплаты штрафа. Все же можно иметь дело с институтом индивидуального предпринимательства в данном ключе или нельзя?
Предлагается рассмотреть следующий пример: ООО "ZZZ" имеет основной вид деятельности как "деятельность в области спорта", при этом имеет в собственности торговые площади, которые сдает в аренду. Должности юриста в штатном расписании не имеет и планирует данную функцию передать на аутсорсинг индивидуальному предпринимателю Иванову И.И. Последний является профессиональным юристом, статус индивидуального предпринимателя получен за некоторый период времени до заключения договора, и им уже оказываются услуги АО "QQQ" и отдельным физическим лицам при обращении.
Учитывая выработанные судебной практикой критерии именно трудовых отношений с работодателем, заключить договор на оказание юридических услуг с предпринимателем можно на следующих условиях.
Во-первых, начнем с предмета договора: вместо "...принимается на должность юриста" необходимо указывать: "Предметом договора является оказание юридических услуг, перечень которых поименован в разделе 1 настоящего договора". В разделе 1 можно указать следующее: подготовка претензий, участие в судебных заседаниях, подготовка правовых заключений и т.д. То есть предмет договора необходимо изложить с опорой на характер деятельности - оказание услуг.
Во-вторых, в разделе "Цена договора и порядок расчетов" правильным будет поставить плату по договору в зависимость от перечня оказанных услуг, например: подготовлено заключений - это одна сумма, проверено/составлено договоров - другая сумма, принято участие в судебных заседаниях - третья сумма и т.д., все суммируем и получаем размер платы по договору. Если договор заключается на комплексное обслуживание, то необходимо уточнять, что в фиксированную сумму входит, например: "подготовка десяти претензий, семи исков, участие в 15 судебных заседаниях и т.д."; все, что выполнено сверх установленного перечня, оплачивается отдельно. Такая формулировка, как "плата по договору фиксированная вносится 5-го и 25-го числа каждого месяца" натолкнет налоговый орган на рассмотрение данной ситуации в ключе трудовых отношений, а использование предложения: "Цена договора определяется из совокупности услуг, оказанных в отчетном периоде, на основании отчета исполнителя. Оплата по договору осуществляется в течение пяти дней с момента предоставления отчета исполнителем" - вполне будет соответствовать гражданским началам.
В-третьих, не стоит указывать пункт об исполнении функции лично, т.к. услуги могут быть оказаны лично индивидуальным предпринимателем, так и с привлечением иных лиц. Заказчику, дабы быть уверенным в качестве услуг, стоит внести в договор пункт о гражданской ответственности за их некачественное оказание исполнителем.
В-четвертых, в договоре нельзя указывать, что исполнитель оказывает услуги на территории заказчика, не ссылаться на организацию рабочих мест, использование техники, не делать привязку к рабочему графику, правилам внутреннего трудового распорядка и материальной ответственности, а также представлять отчетность за исполнителя. Все вышеперечисленное по договору оказания услуг - это личная прерогатива предпринимателя, исходя из того, что в рамках трудовых отношениях мы работаем на получение прибыли работодателем, в рамках гражданских - на получение прибыли самим предпринимателем через качественное оказание услуг.
Выше была рассмотрена ситуация передачи на аутсорсинг юридической функции предприятием, осуществляющим основную деятельность в области спорта. Есть ли в данном случае возможность заключить договор на оказание услуг с тренером или администратором?
На наш взгляд, нет, и судебная практика по этому вопросу однозначна, договоры на оказание услуг по основному виду деятельности по общему правилу будут признаны трудовыми. Кроме того, предполагается исполнение функций и тренера, и администратора по определенному графику работы и в месте нахождения работодателя, на его оборудовании, технике и т.д., что никак не дает нам возможности передать данную функцию на исполнение индивидуальным предпринимателям - несотрудникам Общества.
Проведя анализ практики Верховного суда РФ относительно возможности применения такого способа оптимизации налогообложения, как замена трудовых отношений на гражданские, хотелось бы предостеречь многие российские компании малого и среднего бизнеса о необходимости детального пересмотра и корректировки сложившихся правоотношений в разрезе вышеприведенных критериев. Поскольку с течением времени появилась реальная возможность квалификации налоговым органом таких отношений как уклонение налогоплательщика от исполнения обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц с целью получения необоснованной налоговой выгоды с применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, доначисления налога и пени.
В. Кокорева
Подписано в печать
30.10.2019
14 Февраля 2020
разработка сайта