ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ НДФЛ
Форс-мажор 2020 г. повлек за собой ряд изменений в области налогообложения. Какие-то из них вызваны исключительно пандемией и ее последствиями, другие она только ускорила, а прочие внедряются безотносительно к сложившейся эпидемиологической и социально-экономической ситуации.
Поправки в гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации, анонсированные в 2020 г. и вступвшие в силу в 2021 г., представляют особенный интерес, поскольку являются не точечными, а затрагивающими, по нашему мнению, концептуальные основы налогообложения доходов физических лиц в РФ. Речь, конечно, в первую очередь о введении дополнительной налоговой ставки в размере 15%, которая фактически означает трансформацию пропорционального налогообложения в прогрессивное, справедливость и необходимость введения которого обсуждались уже давно. Вместе с тем эту "прогрессивность" надо признать довольно условной и недостаточной.
Кроме того, существенные изменения касаются налогообложения доходов по вкладам в российских банках, а также прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК).
Попытаемся подробнее рассмотреть и оценить указанные коррективы.
1. Введение "условно" прогрессивного налогообложения доходов физических лиц
Эти изменения вводятся Федеральным законом от 23.11.2020 N 372-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период" (законопроект N 1022669-7).
Отметим, что между первым и вторым чтениями к законопроекту 1022669-7 были предложены первоначально не анонсированные поправки. Эти изменения заключались бы во введении не облагаемой налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) минимальной суммы дохода, составляющей 240 тыс. руб. за налоговый период (календарный год), а также во введении не одной дополнительной налоговой ставки, а нескольких в зависимости от суммы совокупного годового дохода (от 15% до 35%) [1]. Однако они были отклонены в ходе второго чтения.
Такой шаг был ожидаемым и логичным, учитывая, что в 2019 г. среднедушевой доход в России составлял 35 188 руб. в месяц [7], а введение не облагаемого НДФЛ минимума дохода в размере 20 тыс. руб. в месяц привело бы к резкому сокращению поступлений НДФЛ в бюджетную систему страны. Отчасти такое снижение доходов бюджета компенсировалось бы поступлениями НДФЛ от повышенных (от 15% до 35%) ставок в отношении "сверхдоходов" (составляющих свыше 5 млн руб. в год). Однако в 2019 г., согласно исследованию НИУ ВШЭ, среднедушевой денежный доход свыше 100 тыс. руб. в месяц получало бы менее 4% населения России [7]. Ввиду несущественного числа налогоплательщиков, чьи доходы подпали бы под повышенные налоговые ставки, размер потенциальных налоговых поступлений от изменения ставок НДФЛ был бы меньше размера потенциально недополученного бюджетной системой дохода в результате введения необлагаемого "минимального дохода". В текущих социально-экономических условиях, на фоне увеличения затрат на здравоохранение решиться на такую меру было сложно.
По оценке Минфина России, повышение ставки НДФЛ до 15% применительно к доходам, превышающим 5 млн руб. в год, приведет к дополнительным поступлениям в размере 60 млрд руб. - в 2021 г., 64 млрд - в 2022 г., 68,5 млрд - в 2023 году [4].
Хотя прогрессивное налогообложение обычно увязывают с достижением социальной справедливости, рассматриваемые изменения были направлены на изыскание средств для финансирования социально значимых проектов, в частности лечения детей с орфанными (редкими) заболеваниями, на что прямо указывал Президент России [2]. Вместе с тем способы реализации поставленной задачи пока вызывают вопросы. Налоговые доходы бюджетной системы Российской Федерации, как следует из ст. 35 Бюджетного кодекса, носят нецелевой характер, то есть поступления от НДФЛ нельзя направить на финансирование конкретных статей бюджета. Для того чтобы "окрасить" средства, полученные в результате применения повышенной налоговой ставки к доходам в размере свыше 5 млн руб., необходимо внести изменения в БК РФ, что затронет концептуальные основы бюджетной системы. Возможно, эта проблема будет решена путем создания специального фонда, из которого станут финансироваться социально значимые проекты, а размер финансирования будет коррелировать с суммой поступлений от НДФЛ, хотя, повторим, де-юре поступления от НДФЛ целевого расходования не предусматривают.
Повышенная налоговая ставка в размере 15% будет применяться ко всем доходам физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, превышающим 5 млн руб. в год, за исключением:
- доходов от продажи имущества и (или) долей в нем (кроме ценных бумаг);
- доходов в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения (кроме ценных бумаг);
- доходов в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению.
Из этих исключений наибольшие вопросы вызывают доходы от продажи имущества и получения его в дар. Действующая редакция НК РФ освобождает от налогообложения дарение имущества между членами семьи и близкими родственниками (например, между супругами, родителями и детьми). То есть налогообложению подлежат только доходы в виде имущества, полученного в дар от посторонних лиц; для таких доходов предлагается сохранить ставку в размере 13%.
Сфера же купли-продажи недвижимости традиционно считается спекулятивной, и не далее чем в 2016 г. минимальный срок владения недвижимым имуществом для освобождения доходов от его продажи от налогообложения был увеличен до 5 лет (за исключением объектов, полученных в дар, в порядке наследования или по договору пожизненной ренты). Причем с 2020 г. этот срок вновь был снижен до 3 лет для доходов от продажи единственного жилья.
Иными словами, тренд последних лет таков: снизить фискальными методами спекуляции на рынке недвижимости. В связи с чем возникает закономерный вопрос: с какой целью сохраняется ставка в размере 13% в отношении доходов от спекуляции с имуществом (например, с недвижимостью) и доходов от получения имущества в дар от посторонних лиц? Почему бы не сохранить ставку в размере 13% только для доходов от продажи единственного жилья, применив к доходам от продажи прочего недвижимого имущества ставку в размере 15%? Ответа на эти вопросы прилагавшиеся к законопроекту N 1022669-7 документы не давали.
Небезынтересен тот факт, что рассматриваемый Федеральный закон предусматривает разделение налоговых баз, к каждой из которых применимы определенные виды налоговых вычетов. В частности, предполагается ввести следующие специальные налоговые базы для физических лиц - налоговых резидентов России:
- по доходам по операциям с ценными бумагами (в том числе по займам ценными бумагами, по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги) и операциям с производными финансовыми инструментами, включая учитываемые на индивидуальном инвестиционном счете;
- по доходам в виде выигрышей участников азартных игр и лотерей;
- по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;
- по доходам от продажи недвижимого имущества (долей в нем) и от получения его в дар;
- по доходам в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании (КИК).
Доходы, не перечисленные выше, будут входить в так называемую основную налоговую базу (например, заработная плата, доходы в виде процентов по вкладам в банках). Стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты будут применяться главным образом при расчете основной налоговой базы. Иными словами, возможности для применения налоговых вычетов с 2021 г. несколько ограничиваются.
Что касается доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, то в целом для них сохраняется ставка НДФЛ в размере 30%. Исключение составляют доходы, которые в настоящее время облагаются по ставке 13% (например, доходы, получаемые высококвалифицированными иностранными специалистами). Для них с 2021 г. повышенная ставка НДФЛ также составит 15% в отношении доходов суммой выше 5 млн руб. в год. Таким образом, сохранится приблизительное равенство налогового бремени с налоговыми резидентами для определенной категории налоговых нерезидентов, что является фактором налоговой привлекательности России для, например, иностранного квалифицированного персонала.
Еще одной новацией стало введение комбинированной налоговой ставки. В настоящее время ставка НДФЛ является адвалорной, но с 2021 г. в отношении облагаемых НДФЛ доходов, в сумме превышающих 5 млн руб. в год, налоговая ставка будет представлять собой 650 тыс. руб. и 15% суммы всех налоговых баз.
Несомненным достоинством рассматриваемого Федерального закона служит неувеличение административной нагрузки на налогоплательщиков - физических лиц. НДФЛ по-прежнему будет удерживаться налоговыми агентами и только в отдельных случаях уплачивается физическими лицами самостоятельно на основании налоговой декларации. Однако если физическое лицо получает доходы от нескольких источников (налоговых агентов) и их совокупная сумма превышает 5 млн руб. за год, то перерасчет суммы НДФЛ осуществляется налоговым органом и он подлежит уплате физическим лицом на основании налогового уведомления в порядке, аналогичном для уплаты имущественных налогов, то есть до 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Долгое время увеличение административной нагрузки на физических лиц служило одним из аргументов против прогрессивного налогообложения, и подобное решение законодателя выглядит вполне разумным.
Таким образом, рассматриваемый Федеральный закон, хотя и оставляет нерешенными ряд вопросов, в целом заслуживает положительной оценки.
Введение прогрессивного налогообложения, пусть на данном этапе его целью и не является достижение социальной справедливости, все же дает надежду на возможные положительные изменения в будущем. В этом контексте надо упомянуть "необлагаемый минимум (который) является финансово-правовым выражением наиболее ценного права человека на жизнь" [3, с. 34]. Вопрос о введении не облагаемой НДФЛ суммы доходов по-прежнему остается открытым. К нему необходимо вернуться в будущем, поскольку даже с учетом пропорционального налогообложения или минимальной прогрессии, вводимой рассматриваемым Федеральным законом, введение "необлагаемого минимума" позволит защитить наименее обеспеченные слои населения и реализовать принцип соразмерности налогообложения.
Требует дальнейшей проработки и тема усиления прогрессии, то есть дополнительного повышения налоговых ставок по мере увеличения совокупного годового дохода. Следует помнить, что от прогрессивной шкалы налогообложения Россия в свое время отказалась по причине ухода в тень налогоплательщиков. Однако на сегодняшний день возможности налоговых органов в администрировании налогов с применением современных технологий значительно расширились. С учетом того, что даже при пропорциональном налогообложении и довольно низкой налоговой ставке в размере 13% проблема уклонения от уплаты налогов в нашей стране стоит остро, необходимо и дальше совершенствовать налоговое администрирование, внося изменения в законодательство.
Вместе с тем налогообложение не должно становиться непосильным бременем, а установление дополнительных налоговых ставок должно быть экономически тщательно обосновано. Здесь также необходимо придерживаться принципа соразмерности налогообложения, поскольку как низкий порог для введения увеличенной ставки НДФЛ, так и завышенные налоговые ставки могут привести к оттоку инвестиций из страны и дестимулированию квалифицированных специалистов.
2. Изменения в налогообложении доходов по вкладам в российских банках
Соответствующие поправки в НК РФ внесены Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и вступают в силу с 01.01.2021.
Говорить о введении здесь налога не совсем корректно, поскольку в настоящее время проценты по вкладам (остаткам на счетах) в российских банках подлежат обложению НДФЛ, если ставка по рублевому вкладу (счету) превышает ставку рефинансирования (ключевую ставку) Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на 5 процентных пунктов. Для валютных вкладов (счетов) налоговая база исчисляется как превышение фактически полученных процентов над процентами, исчисленными по ставке 9% годовых. С учетом того, что с 27.07.2020 ключевая ставка ЦБ РФ составляет 4,25% [6], а средний размер максимальной процентной ставки по вкладам в российских рублях десяти кредитных организаций, привлекающих наибольший объем депозитов физических лиц, в третьей декаде октября 2020 г. составлял 4,419% [5], фактически не возникало дохода, подлежащего налогообложению.
С 2021 г. ситуация меняется. НДФЛ будут облагаться суммы процентов, начисленных по вкладам (остаткам по счетам), в сумме, превышающей произведение 1 млн руб. и ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на первое число налогового периода, то есть на 1 января календарного года. Так, если ключевая ставка ЦБ РФ на 01.01.2021 сохранится в размере 4,25%, то сумма не облагаемого НДФЛ дохода составит 42,5 тыс. руб. (по всем вкладам/счетам физического лица). Налогообложению вне зависимости от суммы полученного дохода не будут подлежать только доходы по вкладам (счетам) в рублях, ставка по которым в течение всего налогового периода не превысит 1%, а также доходы по счетам эскроу.
В свете введения дополнительной налоговой ставки в размере 15% к доходам, превышающим 5 млн руб. в год, часть полученных процентов, возможно, подпадет под налогообложение по ставке 15%. Если же совокупная сумма доходов физического лица не превысит 5 млн руб. в год, то ставка налога по процентам по вкладам (остаткам по счетам) в российских банках составит 13%. Примечательно, что указанные налоговые ставки (13 либо 15%) будут применяться к доходам как налоговых резидентов, так и лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Что касается налогообложения процентов по вкладам (остаткам по счетам) в иностранных банках, то в этой части изменений не ожидается: такие доходы будут продолжать облагаться НДФЛ в обычном порядке, хотя к ним также может быть применена ставка в размере 15%, если сумма доходов физического лица превысит 5 млн руб. в год.
Представляется, что эти изменения продиктованы в первую очередь необходимостью мобилизации средств в бюджетную систему Российской Федерации. Негативные экономические эффекты от пандемии коронавируса могут сохраняться длительное время, а в сфере публичных финансов именно расходы определяют доходы. Вместе с тем вероятность возвращения к льготному режиму налогообложения доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в российских банках после стабилизации социально-экономической ситуации невысокая, поскольку бюджетное проектирование будет происходить с учетом этих поступлений.
3. Введение фиксированного налога с прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК)
Федеральный закон от 09.11.2020 N 368-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" предоставляет налогоплательщиками - физическим лицам право перехода на уплату налога с прибыли КИК в фиксированном размере. У данной опции есть как положительные, так и отрицательные для налогоплательщиков стороны.
Фиксированная сумма прибыли КИК, согласно Федеральному закону N 368-ФЗ, составит:
- 38 460 тыс. руб. - за 2020 г.;
- 34 000 тыс. руб. - за 2021 г.
Таким образом, за 2020 г. сумма налога к уплате по ставке 13% составит 4 999 800 руб., а с 2021 г. - 5 100 000 руб. (исходя из ставки НДФЛ 15%). Примечательно, что фиксированная прибыль применяется ко всем КИК физического лица, а не к каждой по отдельности. То есть уплатить налог нужно будет в единой сумме вне зависимости от количества КИК и их фактической доходности или убыточности. При этом налогоплательщик вправе перевести под действие данного режима не все КИК, а только отдельные из них.
Для некоторых налогоплательщиков данный режим открывает возможность существенно сэкономить на налогообложении, однако где-то налог с фиксированной суммы прибыли КИК окажется невыгодным. В частности, уплаченный с фиксированной прибыли КИК НДФЛ не учитывается при распределении дивидендов с фактической прибыли КИК. С них НДФЛ нужно будет уплатить в обычном порядке в дополнение к налогу с фиксированной прибыли КИК, то есть возникает риск двойного экономического налогообложения дохода. Кроме того, Закон прямо предусматривает, что данный режим не позволяет зачесть в Российской Федерации налог, уплаченный с прибыли КИК за рубежом, что чревато двойным налогообложением.
Перейти на уплату фиксированной суммы налога с прибыли КИК можно, подав специальное уведомление. При выборе этого режима необходимо применять его в течение не менее 5 лет, за исключением перехода на данный режим в 2020 - 2021 гг.: в этом случае минимальный срок нахождения на этом режиме составляет 3 года. Отказаться от его использования можно, направив в налоговые органы уведомление по установленной форме в срок до 31 декабря года, начиная с которого налогоплательщик от него отказывается.
Необходимо отметить, что в Законе четко прописана возможность увеличения суммы фиксированной прибыли КИК, подлежащей налогообложению. В этом случае налогоплательщик будет вправе отказаться от режима уплаты налога с фиксированной прибыли КИК до истечения трех- или пятилетнего срока, подав уведомление в налоговый орган по месту жительства до 31 декабря года, предшествующего году, в котором увеличивается сумма фиксированной прибыли КИК.
Кроме того, если физическое лицо перестает быть контролирующим лицом всех КИК, у него отсутствует в соответствующем периоде обязанность по уплате налога с сумм фиксированной прибыли КИК. При сохранении контроля хотя бы над одной КИК обязанность по уплате налога с сумм фиксированной прибыли КИК также сохраняется, то есть соблюдается принцип экономического основания налога.
Физические лица, переходящие на данный режим, освобождаются от обязанности представлять в налоговые органы финансовую отчетность КИК и аудиторское заключение по ней. При этом само ежегодное уведомление о КИК подать будет необходимо, но срок сдвигается с 20 марта на 30 апреля. Вместе с некоторым послаблением в отношении сроков представления уведомления о КИК повышается штраф за его непредставление: со 100 тыс. до 500 тыс. руб., и этот штраф будет применяться вне зависимости от выбора режима налогообложения прибыли КИК.
Что касается учета убытков КИК за период нахождения на данном режиме, то их можно будет учесть только после его прекращения. Сумма налога с фиксированной прибыли КИК от прибыльности/убыточности КИК не зависит.
Для тех, кто решит остаться на режиме уплаты НДФЛ с фактической прибыли КИК, предусмотрено увеличение штрафа за неподачу по запросу налоговых органов документов, подтверждающих прибыль/убыток КИК, до 1 млн руб.
Несмотря на очевидные преимущества режима уплаты налога с фиксированной прибыли КИК, некоторые опасения вызывает возможность увеличения суммы, с которой исчисляется налог. Кроме того, данный Закон не дает гарантий того, что фиксированная прибыль КИК в дальнейшем не будет применяться к каждой КИК по отдельности, что сведет на нет привлекательность этого режима. Российская налоговая система неоднократно критиковалась за ее нестабильность, в связи с чем целесообразно закрепить на законодательном уровне срок, в течение которого зафиксированная сумма прибыли КИК не может меняться, а налог с фиксированной прибыли КИК подлежит уплате в отношении всех КИК, переведенных на данный режим, а не каждой по отдельности.
Подводя итоги, можно отметить, что все рассмотренные выше изменения имеют как достоинства, так и недостатки, однако очевидна необходимость концептуальной доработки системы налогообложения доходов физических лиц.
Вместе с тем введение одной дополнительной ставки НДФЛ вместо полноценной прогрессивной шкалы, изменение налогообложения доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, предоставление существенной льготы в отношении КИК, но без гарантии ее неизменности создают впечатление разрозненности предпринимаемых мер, отсутствия продуманной и цельной концепции реформирования налогообложения физических лиц, рассчитанной на долгосрочный период. Цель этих действий более чем очевидна - это увеличение налоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации, однако на сегодняшний день нет ощущения единого вектора трансформации отечественной налоговой системы.
Литература
1. Приложение 2 к законопроекту N 1022669-7 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период". URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/1022669-7 (дата обращения: 11.11.2020).
2. Официальный сайт Администрации Президента России. URL: http://kremlin.ru/events/president/news/63548 (дата обращения 25.10.2020).
3. Пепеляев С.Г. Подоходный налог - принципы и структура. М.: Контакт, 1993. С. 34.
4. URL: https://iz.ru/1085182/2020-11-10/gosduma... (дата обращения: 10.11.2020).
5. Официальный сайт Центрального банка Российской Федерации. URL: http://www.cbr.ru/statistics/avgprocstav.
6. URL: https://www.cbr.ru/hd_base/KeyRate/.
7. Мониторинг социально-экономического положения и социального самочувствия населения, апрель 2020 / Под ред. Л.Н. Овчаровой. М.: НИУ ВШЭ, 2020.
Л.Ш. Юлгушева
Старший налоговый консультант
ФБК Legal
14 Апреля 2021
разработка сайта