КАК ВЕРНУТЬ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫЕ СУММЫ НАЛОГОВ?

Рассчитываясь с бюджетом, организация может допустить переплату в бюджет того или иного налога. Это может произойти в результате как неверного заполнения платежного поручения на перечисление сумм налога, так и завышения облагаемой базы. Завышение возникает не только в случае ошибки бухгалтера, но и по "объективным" причинам: из-за перехода с одной системы налогообложения на другую в течение налогового периода; изменения законодательства задним числом, в результате которого появляется налоговая льгота с начала периода, и т.д.

Налогоплательщик имеет право на своевременный зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговый орган обязан осуществить возврат этих сумм (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ). О том, как проходят названные процедуры, вы узнаете из данного материала.

Кто может обнаружить переплату налога в бюджет?

Порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов регулируется ст. 78 НК РФ. Правила, установленные обозначенной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и ответственного участника КГН (п. 14).

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит:

- зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

- зачету в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения;

- возврату налогоплательщику.

Факт излишней уплаты налога может быть обнаружен как самой организацией, так и налоговой инспекцией.

Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Форма сообщения приведена в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 14.02.2017 N ММВ-7-8/182@.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Предложение о проведении сверки может исходить как от налогоплательщика, так и от налогового органа.

Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом <1>, который вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронном виде по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика в течение следующего дня после дня составления такого акта (п. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В соответствии с п. 1.2 Методических рекомендаций <2> перед тем, как принять решение о зачете (возврате) излишне уплаченных, подлежащих возмещению налогов, инспекторы обязаны проконтролировать соблюдение обязательных условий, установленных НК РФ, в частности:

- налогоплательщик должен состоять на учете в налоговом органе, принимающем решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей (за исключением государственной пошлины, возвращаемой по решению суда);

- суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей должны быть фактически зачислены на счета по учету доходов бюджетов (внебюджетных фондов);

- при принятии решения о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей должна отсутствовать задолженность по налогам, пеням, штрафам соответствующего вида налогов и сборов, страховых взносов. Информацию об отсутствии задолженности в целом по юридическому лицу собирает налоговый орган, в который поступило заявление о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей, в том числе путем просмотра федерального информационного ресурса "Расчеты с бюджетом", направления соответствующих запросов в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика (его обособленных подразделений).

Зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога производится инспекцией по месту учета налогоплательщика (если иное не предусмотрено НК РФ) (п. 2 ст. 78 НК РФ).

В случае изменения места налогового учета налогоплательщика для нового налогового органа как субъекта централизованной системы ФНС все неисполненные судебные акты, касающиеся взаимоотношений налогоплательщика с налоговым органом по прежнему месту учета, являются обязательными (Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 1334/06).

Каков порядок проведения зачета излишне уплаченных
сумм налога?

Зачет суммы излишне уплаченного налога осуществляется:

- в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ);

- в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, в случаях, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Формулировка "по соответствующим видам" означает, что зачет федеральных налогов происходит только в отношении федеральных налогов, региональных - в отношении других региональных налогов, соответственно, местные налоги идут в зачет исключительно местных налогов.

Например, к федеральным налогам относятся НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (ст. 13 НК РФ).

Таким образом, переплату по какому-либо федеральному налогу можно зачесть в счет уплаты либо по тому же налогу (авансовым платежам), либо по любым другим из перечня, приведенного в ст. 13. Допустим, переплату по НДС можно зачесть в счет уплаты налога на прибыль и наоборот.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 12 НК РФ Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ. Налоговый кодекс не препятствует проведению зачета суммы излишне уплаченного федерального налога, например налога на прибыль, в счет предстоящих платежей по налогу, взимаемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 15.04.2019 N 03-02-07/1/26682).

Каковы особенности зачета (возврата) излишне уплаченных
сумм НДФЛ?

В силу п. 14 ст. 78 НК РФ правила, установленные этой статьей, распространяются и на налоговых агентов.

Таким образом, зачет суммы излишне уплаченного налога соответствующего вида (федерального налога) возможен в счет погашения задолженности по НДФЛ налогового агента. Например, Минфин России указал на возможность зачета в счет погашения недоимки по НДФЛ излишне уплаченного налога на прибыль (Письмо от 25.03.2016 N 03-02-07/1/19163) и НДС (Письмо от 30.08.2016 N 03-07-11/50432).

Что касается зачета излишне уплаченной суммы НДФЛ в счет будущих платежей по НДФЛ, необходимо учитывать вот что.

Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является уплатой НДФЛ. В этом случае налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджет.

Налоговый орган - в случае отсутствия у указанного налогового агента задолженности по иным федеральным налогам - осуществляет возврат излишне уплаченной суммы, не являющейся НДФЛ, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Кроме того, возможен зачет таких ошибочно перечисленных сумм по реквизитам уплаты НДФЛ в счет погашения задолженности по налогам соответствующего вида, а также в счет будущих платежей по иным налогам соответствующего вида. Подобные разъяснения даны в Письме ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@.

Зачет в счет погашения недоимки по иным налогам

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Решение о зачете излишне уплаченных сумм в счет погашения недоимки по иным налогам должно быть принято налоговым органом в течение 10 дней:

- со дня обнаружения им факта излишней уплаты налогов;

- со дня подписания им и налогоплательщиком акта совместной сверки расчетов с бюджетом (если она проводилась);

- со дня вступления в силу решения суда (если организация обращалась в суд).

При этом положение, предусмотренное п. 5 ст. 78 НК РФ, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление <3> о проведении зачета <4>.

В таком случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки принимается в течение 10 дней:

- со дня получения указанного заявления налогоплательщика;

- со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов (если такая совместная сверка проводилась).

В силу п. 9 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Например, проведя сверку расчетов с бюджетом, организация выявила переплату по водному налогу в размере 160 000 руб. Она обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о зачете переплаты в счет погашения недоимки по НДС, которая к моменту обращения составляла 200 000 руб. В течение 10 дней с момента подписания акта сверки ИФНС было принято решение о зачете излишне уплаченного водного налога в размере 160 000 руб. в счет погашения недоимки по НДС.

Зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам

Если у налогоплательщика нет недоимки по другим налогам (сборам, пеням, штрафам), то переплату можно зачесть в счет предстоящих платежей в бюджет. На основании письменного заявления налогоплательщика такое решение принимает налоговая инспекция. Решение должно быть принято в течение 10 дней со дня получения заявления от организации или со дня подписания акта совместной сверки (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Например, проведя сверку расчетов с бюджетом, организация выявила переплату по НДС по состоянию на 6 мая в размере 200 000 руб. По налогу на прибыль она производит квартальные авансовые платежи с уплатой ежемесячных платежей внутри квартала. Во II квартале ежемесячные платежи составляли 700 000 руб.

Организация обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о зачете переплаты по НДС в счет предстоящих авансовых платежей по налогу на прибыль (по сроку 28 мая). По состоянию на момент подачи заявления недоимок по налогам (сборам, пеням, штрафам) у организации нет.

После получения решения налоговой инспекции о зачете организация в срок уплаты 28 мая может перечислить авансовый платеж по налогу на прибыль не 700 000 руб., а 500 000 руб. (700 000 - 200 000).

Как вернуть из бюджета суммы излишне уплаченных налогов?

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению <5> налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления <6>.

Если у налогоплательщика имеется недоимка по иным налогам соответствующего вида (задолженность по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ), возврат производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Например, у организации имеется переплата по налогу на прибыль в федеральный бюджет на сумму 800 000 руб. Она обратилась в ИФНС с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога. В то же время за данным налогоплательщиком числится недоимка по НДС в размере 350 000 руб.

Переплата по налогу на прибыль в размере 800 000 руб. будет распределена следующим образом: 350 000 руб. пойдет на погашение недоимки по НДС, а оставшаяся часть переплаты по налогу на прибыль в сумме 450 000 руб. будет возвращена налогоплательщику.

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней:

- со дня получения заявления налогоплательщика о возврате;

- со дня подписания акта совместной сверки расчетов с бюджетом (если такая сверка проводилась).

До истечения этого срока поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога (оформленное на основании решения налогового органа) подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику (п. 8 ст. 78 НК РФ).

В течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику:

- о возврате сумм излишне уплаченного налога;

- об отказе в осуществлении возврата.

Указанное сообщение передается руководителю организации, ее представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (п. 11 ст. 78 НК РФ).

Особенности исчисления срока на возврат (зачет)
излишне уплаченной суммы налога

Как отмечено в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, по смыслу п. 6 ст. 78 НК РФ, предусматривающего исчисление срока возврата со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, регулируются те ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже были установлены налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения (п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ).

Факт излишней уплаты суммы налога может быть установлен налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки. В случае обнаружения данного факта по итогам камеральной проверки, учитывая наличие заявления налогоплательщика о возврате (зачете), налоговый орган будет обязан в течение срока, определенного п. 6 ст. 78 НК РФ, осуществить обязательный зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по иным налогам и сборам, а оставшуюся сумму возвратить налогоплательщику.

Таким образом, срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога, предусмотренный п. 6 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда эта проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.

Без проведения камеральной налоговой проверки и подтверждения налоговым органом права на возврат денежных средств из бюджета бюджетной системы РФ суммы излишне уплаченного налога у налогоплательщика не возникает.

Такое мнение высказал Минфин России в Письмах от 15.05.2017 N 03-02-08/30790, 03-02-08/30802, от 21.02.2017 N 03-04-05/9949, от 09.11.2016 N 03-02-08/65564.

Проценты за несвоевременный возврат

В соответствии с п. 10 ст. 78 НК РФ при нарушении сроков возврата излишне уплаченного налога налоговый орган на сумму, не возвращенную в срок, начисляет проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ <7>, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Названные правила применяются в том числе в отношении нарушения сроков возврата излишне уплаченных сумм авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

При этом согласно позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 21.01.2014 N 11372/13 по делу N А53-31914/2012) при определении суммы процентов ставка рефинансирования должна делиться на количество дней в соответствующем году (365 или 366 дней) (см. Письмо Минфина России от 18.07.2017 N 03-05-04-03/45570). Подобный расчет процентов приводится и в п. 3.2.7 Методических рекомендаций.

Например, возврат излишне уплаченного организацией налога на прибыль в размере 365 000 руб. налоговой инспекции необходимо было произвести не позднее 10 апреля. Фактически возврат осуществлен 30 мая того же года. Ключевая ставка в этом периоде составляла 7,75%.

Размер процентов, причитающихся налогоплательщику за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога за период с 11 апреля по 30 мая включительно, составит 3 875 руб. (365 000 руб. x 50 дн. x 7,75% / 365 дн.).

В какой срок можно подать заявление о возврате (зачете)
излишне уплаченного налога?

При обнаружении излишне уплаченной суммы налога организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) этой суммы в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. В соответствии с п. 7 названной статьи срок подачи заявления составляет три года со дня уплаты указанных сумм (если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах). По общему правилу налоги считаются уплаченными с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджет (пп. 1 п. 3, п. 8 ст. 45 НК РФ).

Если налогоплательщик пропустил данный срок, он вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности.

Особый порядок расчета трехлетнего срока применяется к излишне уплаченным в бюджет авансовым платежам по налогу на прибыль.

В случае когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периодов. Окончательный финансовый результат и размер налоговой обязанности по налогу на прибыль определяются налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, юридические основания для возврата излишне уплаченного налога на прибыль наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10.

Например, по итогам I квартала текущего года организация получила прибыль 1 000 000 руб., сумма авансового платежа за этот период - 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%) - была перечислена в бюджет 25 апреля. По итогам полугодия, девяти месяцев и налогового периода организация получила убыток. Декларация за год была представлена 10 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога на прибыль может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет с даты представления декларации. То есть отсчет трехлетнего срока должен пойти с 10 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (а не с даты, когда был уплачен авансовый платеж).

<1> Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам утв. Приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-17/685@.

<2> Методические рекомендации по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@.

<3> Форма заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога (сбора, пени, штрафа) утв. Приказом ФНС России от 14.02.2017 N ММВ-7-8/182@ (Приложение 9).

<4> Заявление может быть представлено в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.

<5> Форма заявления о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) утв. Приказом ФНС России от 14.02.2017 N ММВ-7-8/182@ (Приложение 8).

<6> Заявление может быть представлено в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.

<7> С 01.01.2016 значение ставки рефинансирования приравнивается к значению ключевой ставки, определенному на соответствующую дату. Самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается.

Ю.А. Белецкая

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

30 сентября 2019