КАК ЗАЩИТИТЬ ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА ПОСЛЕ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

По итогам налоговой проверки налоговый орган вправе последовательно применить обеспечительные меры к активам налогоплательщика. Приостановление расходных операций по счетам в банке среди них занимает последнее место. Конечно, в интересах налогоплательщика, чтобы до вступления в силу решения о привлечении к ответственности денежные средства оставались в его полном распоряжении. Насколько это возможно? Читайте в статье.

Порядок наложения обеспечительных мер,

предусмотренных ст. 101 НК РФ

После вынесения решения по результатам налоговой проверки у налогового органа возникает право принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения соответствующего решения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обеспечительными мерами могут быть:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Обеспечительные меры принимаются последовательно: приостановление операций по счетам в банке может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов. Причем норма, закрепленная в пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ, не ограничивает права налогоплательщика по распоряжению принадлежащим ему имуществом, поскольку предусматривает возможность его реализации, но с согласия налогового органа. А приостановление операций по счетам в банке (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ) означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, что для налогоплательщика болезненно.

Особенности обременения имущества

Пунктом 10 ст. 101 НК РФ установлен перечень имущества, на которое может быть наложен арест. К нему относятся:

- недвижимое имущество, в том числе не участвующее в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;

- иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовая продукция, сырье и материалы.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате.

Налоговый орган не вправе пропускать этап по аресту имущества на основании неполноты полученной информации или трудности в ее получении. В частности, в Постановлении АС ПО от 01.02.2016 N Ф06-24322/2015 по делу N А65-23601/2014 суд указал, что отсутствие оценки товарных остатков по правилам ст. 101 НК РФ исключает наложение ареста на денежные средства (приостановление операций по счетам в банке), поскольку в этом случае неизвестна сумма, на которую может быть наложен арест на счета в банке.

Принципиальным действием при принятии обеспечительных мер является бухгалтерская оценка имущества. Например, в деле N А32-42834/2016 налогоплательщик считал, что нужно использовать кадастровую оценку земельных участков, запрет на отчуждение которых был наложен налоговым органом. Но, как указали арбитры, в силу пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ стоимость имущества, избранного объектом обеспечительных мер, определяется по данным бухгалтерского учета. Данная норма не предоставляет налоговым органам право выбора иной стоимостной оценки объектов обеспечительных мер, отличной от исчисленной в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Постановление АС СКО от 26.03.2018 N Ф08-333/2018 <1>). Однако при отсутствии иных источников судьи приняли в качестве единственного документа, подтверждающего состав и балансовую стоимость имущества, справку об имуществе, принадлежащем налогоплательщику на праве собственности (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2020 N 05АП-4109/2020 по делу N А51-762/2020).

Возможность обременения имущественных прав

В силу ст. 128 ГК РФ имущественные права являются одним из видов имущества, которое относится к объектам гражданских прав. Дебиторская задолженность (право требования к третьему лицу по оплате поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг) формально подходит под определение имущества, а право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом. Налогоплательщикам выгодно, чтобы дебиторская задолженность участвовала в расчете имущества, подвергаемого обременению, и тем самым откладывала арест денежных средств.

Судебная практика не содержит единых правовых подходов или обязательных правовых позиций в отношении дебиторской задолженности, о чем прямо сказано в Постановлении АС ЗСО от 24.10.2019 N Ф04-5081/2019 по делу N А27-27309/2018.

Прежде чем анализировать это дело, отметим, что инспекция приняла как обеспечение не всю дебиторскую задолженность, числящуюся в учете, а лишь ее часть. Налоговая инспекция наложила запрет на отчуждение только той части "дебиторки", которая, по ее мнению, являлась реальной для погашения. Поскольку далее последовало приостановление операций по счетам в банке, налогоплательщик посчитал свои права нарушенными: если бы налоговая инспекция применила иной подход, то до ареста счета дело бы не дошло.

Поддерживая налогоплательщика, кассационная инстанция указала, что без выяснения вопроса о наличии или отсутствии у налогоплательщика иного имущества, относящегося к группе, предшествующей приостановлению операций по счетам в банке, такое приостановление является недопустимой мерой. Отклоняя доводы налогового органа о затруднительности взыскания в дальнейшем дебиторской задолженности без ее анализа, суд согласился с апелляционной инстанцией в том, что дебиторская задолженность может быть оценена только после получения всех исполнительных листов на ее взыскание, а также после списания нереальной к взысканию дебиторской задолженности.

Аналогично в Постановлении от 25.02.2019 N Ф09-313/19 по делу N А60-45664/2018 АС УО со ссылкой на ст. 128 ГК РФ резюмировал, что дебиторская задолженность как имущественное право относится к объектам гражданских прав и является иным имуществом, которое поименовано в абз. 4 п. 10 ст. 101 НК РФ. На это имущество может быть наложен запрет на отчуждение, прежде чем у налогового органа возникнет право на принятие обеспечительной меры в виде приостановки на расчетных счетах в банках всех расходных операций налогоплательщика.

И для того чтобы пополнить обзор арбитражной практики наиболее свежим материалом, приведем выдержку из Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2020 N 10АП-10559/2020 по делу N А41-1978/2020: при наличии иного имущества, в том числе дебиторской задолженности, налоговый орган не имел права принимать решение о приостановлении операций по счетам в банке.

Противоположную позицию продемонстрировал АС МО в Постановлении от 17.09.2019 N Ф05-15185/2019 по делу N А40-17494/2019: буквальное содержание п. 10 ст. 101 НК РФ не предусматривает предварительного наложения запрета на реализацию дебиторской задолженности для последующего приостановления операций по счетам налогоплательщика в целях обеспечения исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Схожая оценка дана в Постановлениях АС СКО от 09.10.2017 N Ф08-6883/2017 по делу N А63-12160/2015, АС МО от 09.02.2018 N Ф05-18970/2017 по делу N А40-241976/2016, АС УО от 25.06.2019 N Ф09-1492/18 по делу N А34-9757/2017.

Более мотивированно высказался АС ЦО в Постановлении от 29.08.2017 N Ф10-3292/2017 по делу N А68-6675/2016, отметив, что обеспечительные меры в порядке ст. 101 НК РФ распространяются лишь на то имущество налогоплательщика, которое может быть отчуждено исключительно им самим. При наличии у налогоплательщика встречных однородных требований с контрагентами (одновременное наличие как права требования по уплате денежных средств, так и обязанности уплатить их) уменьшение имущества налогоплательщика в виде дебиторской задолженности может произойти без его волеизъявления и, соответственно, без согласия налогового органа - по заявлению контрагента о зачете взаимных требований. При таких обстоятельствах имущественные права не относятся к имуществу, на отчуждение (передачу в залог) которого может налагаться запрет в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ <2>.

И, пожалуй, самое развернутое мнение приведено в Постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2020 N 16АП-2277/2020 по делу N А63-24456/2019: "Включение суммы дебиторской задолженности в состав активов общества, предусмотренное правилами составления бухгалтерской отчетности, не придает ей статуса реального имущества, которым обладает то или иное лицо на конкретную дату, а представляет собой имущественное право требования к третьим лицам, следовательно, не может учитываться в составе имущества при принятии обеспечительных мер.

...Статья бухгалтерского баланса "Дебиторская задолженность" может включать в себя различные счета, например 60 счет (расчеты с поставщиками и подрядчиками), 62.1 счет (расчеты с покупателями и заказчиками), 76 счет (расчеты с разными дебиторами и кредиторами), 68 счет (расчеты по налогам и сборам), 97 счет (расходы будущих периодов) и т.д. Помимо этого, дебиторская задолженность может быть просроченной и безнадежной к взысканию. Поэтому оценка дебиторской задолженности, ее реального размера и ликвидности должна производиться по каждому контрагенту в отдельности с учетом имеющихся у налогоплательщика документов, а не по показателю соответствующей строки бухгалтерского баланса".

Заключение

Приостановление операций по счетам не позволяет полноценно осуществлять хозяйственную деятельность, а в некоторых случаях и срывает ее, поэтому возможность избежать ареста счетов крайне важна для налогоплательщика. Ведь нередко налоговый орган по результатам налоговой проверки блокирует сумму в большем размере, чем сумма налоговых платежей.

Однако явно избыточна мера - заранее проводить бухгалтерскую политику, предполагая гипотетическую ситуацию, что в дальнейшем не исключает значительные доначисления по результатам налоговой проверки. Скорее, благоразумнее быть готовым принять быстрые меры, если в ходе проверки обнаружится высокая вероятность блокировки счета. И в этом помогут анализ структуры активов баланса, замена одного вида актива другим (например, денег - имуществом, дебиторской задолженности - ценными бумагами) с целью предотвращения приостановления хозяйственной деятельности в период разбирательств по итогам налоговой проверки.

"

<1> Определением ВС РФ от 30.05.2018 N 308-КГ17-12624 отказано в передаче дела N А32-42834/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

<2> Первая и апелляционная инстанции в данном споре встали на сторону налогоплательщика, что еще раз подтверждает противоречивость судебной практики.

30 декабря 2020