КАК ЖИТЬ БЕЗ НДС: ПРИМЕНЯЕМ ЛЬГОТУ ПО СТАТЬЕ 145 НК
Переход фирмы/ИП на освобождение от НДС может, как и все непривычное, вызвать вопросы даже у опытного бухгалтера. На самом деле ничего сложного нет. Дорого обойтись может только легкомысленное отношение к срокам сдачи специальной отчетности по освобождению. Отвечаем на ваши вопросы и предупреждаем об основных опасностях. Особенности освобождения от НДС на ЕСХН здесь не рассматриваем.
Основные правила освобождения
Перейти на освобождение от НДС могут фирмы и ИП на ОСН, у которых за 3 последних месяца <1>:
- выручка находится в пределах 2 млн руб.;
- и не было реализации подакцизных товаров без ведения соответствующего раздельного учета.
Освобождение не распространяется на НДС, который нужно перечислять в качестве налогового агента (в частности, при аренде государственного и муниципального имущества), и на НДС, уплачиваемый при импорте <2>.
Начать применять освобождение можно с 1-го числа любого месяца. Вы перестаете начислять НДС с реализаций и предъявлять сумму налога покупателям. В течение 12 месяцев отказаться от освобождения, то есть по собственному желанию вернуться к общему порядку исчисления НДС, нельзя <3>. Но можно утратить право на него - если выручка за 3 любых последовательных месяца превысит 2 млн руб. или будет реализация подакцизных товаров и при этом не будет вестись раздельный учет <4>.
Не позднее 20-го числа того месяца, с которого вы начали применять освобождение, нужно сообщить об этом своей ИФНС: сдать уведомление по специальной форме <5>, выписки из баланса (отчета о финансовых результатах) и книги продаж (книги учета доходов и расходов ИП) <6>. В связи с переходом на освобождение нужно восстановить НДС с остаточной стоимости ОС и НМА, а также со стоимости тех МПЗ, которые не были использованы в облагаемых НДС операциях до начала использования права на освобождение <7>.
Какими будут проводки по счету 19
Входной НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретаемым для ведения освобожденной от НДС деятельности, не подлежит вычету. Он включается в стоимость покупок и в бухгалтерском, и в налоговом учете <8>. Соответственно, входящие счета-фактуры (при наличии) в книгу покупок заносить не нужно <9>.
Поэтому в общем случае нет смысла прогонять суммы входного НДС через счет 19. Сразу учитывайте приобретенные товары по стоимости, включающей входной НДС. Добавьте в учетную политику соответствующее положение со ссылкой на принцип рациональности ведения бухучета <10>.
Учитывать входной НДС на счете 19 и тут же списывать его на стоимость приобретенных товаров имеет смысл, например, если вы понимаете, что в текущем месяце право на освобождение может быть утрачено. Тогда придется начислить НДС на все реализации начиная с 1-го числа этого месяца. Соответственно, входной НДС по принятым на учет в этом месяце покупкам можно будет - при наличии счетов-фактур поставщиков - принять к вычету, убрав из стоимости покупок и вернув на счет 19, а оттуда списав на счет 68.02 "Расчеты по НДС" <11>. Сами счета-фактуры нужно будет зарегистрировать в книге покупок.
Аналогично у ИП: в расходах покупки учитываются в сумме, включающей входной НДС.
Что будет на счете 68.02
Проводок по счету 68.02 в рамках освобождения от НДС не будет, поскольку:
- входной НДС даже в случае учета на счете 19 списывается на другие счета;
- от НДС по реализациям вы освобождены, значит, начислять его и показывать на счете 68.02 вам не придется.
Соответственно, и сальдо по счету 68.02 не возникает.
Проводки по счету 68.02 возникнут при появлении НДС, на который освобождение не распространяется (например, если вы разово предъявили покупателю НДС, выставив счет-фактуру с налогом <12>).
Совет
Перейдя на освобождение, вы можете договориться с поставщиками о том, что они перестанут выставлять вам счета-фактуры <13>. Не советуем так делать, если нет полной уверенности, что в течение года вы будете работать без НДС. В случае утраты права на освобождение входящие счета-фактуры понадобятся вам для заявления вычета по НДС.
Выставлять ли покупателям счета-фактуры
Счета-фактуры следует выставлять, но только с пометкой "Без налога (НДС)" <14>. И записывать их в книге продаж. Выписку из нее по истечении 12 месяцев освобождения нужно будет сдать в ИФНС, чтобы доказать правомерность освобождения.
На получаемые авансы счета-фактуры составлять не нужно <15>. Соответственно, и в книгу продаж авансы не попадут.
Поскольку срок выставления счета-фактуры - 5 календарных дней со дня отгрузки <16>, обратите внимание на счета-фактуры переходного периода. Например, с 1 ноября фирма перешла на освобождение от НДС. Бухгалтерия 4 ноября формирует счет-фактуру на услуги, оказанные 30 октября: в нем нужно выделить сумму НДС, поскольку эти услуги не подпадают под применяемое с 1 ноября освобождение.
Сдавать ли декларации по НДС
В представлении деклараций за периоды, в течение которых вы применяете освобождение от НДС, нет необходимости <17>. Вы один раз в год сдадите в ИФНС уведомление об использовании права на освобождение, и этого достаточно.
Заметим, что пользоваться освобождением вы вправе, даже если уведомление не сдадите <18>. Но тогда есть риск, что инспекция, не получив от вас в очередной отчетный срок декларацию по НДС, заблокирует счета. Ведь она не будет знать о том, что вы прекратили работать с НДС.
Если на освобождение вы переходите не с первого месяца квартала, то за этот квартал нужно отчитаться в обычный срок. В декларации покажите только операции за время с начала квартала до даты перехода на освобождение, а также восстановленный в связи с этим НДС. Если освобождение вы начали применять с первого месяца квартала, восстановленный НДС включите в декларацию за последний предшествующий квартал.
Учтите, что если в период работы с применением освобождения вы выставите кому-то из покупателей счет-фактуру с НДС, то должны будете сдать декларацию за квартал, на который приходится эта отгрузка. Всю сумму этого НДС, без уменьшения на вычеты <19>, придется заплатить в бюджет. Срок уплаты налога и сдачи декларации - не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим кварталом <20>.
Освобожденные от НДС по ст. 145 НК посредники, выставившие счета-фактуры от имени принципалов, обязаны сдать в ИФНС журнал учета счетов-фактур <21>. НК требует от такого посредника представить декларацию, лишь если в том же квартале он являлся еще и налоговым агентом <22>. Однако из формулировок п. 49 Порядка заполнения декларации по НДС <23> можно сделать следующий вывод: посредник должен сдать декларацию, заполнив разделы 10 и 11, даже если не исполнял обязанности налогового агента. За разъяснениями мы обратились к специалисту ФНС.
НДС-отчетность посредников, пользующихся освобождением по ст. 145 НК
Думинская Ольга Сергеевна, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
- Освобожденные от НДС в соответствии со ст. 145 НК посредники, которые действуют от своего имени в интересах других лиц и составляют (перевыставляют) счета-фактуры (агенты и комиссионеры, застройщики и экспедиторы), сдают по ТКС журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур <21>. Если указанные посредники не являются налоговыми агентами, то обязанности представлять декларацию по НДС у них нет (за исключением случая, указанного в п. 5 ст. 173 НК). Соответственно, и ответственность за непредставление декларации они не несут.
Справка
Разовые выставления покупателям счетов-фактур с суммой НДС не считаются досрочным отказом от освобождения.
Статья 145 + статья 149 НК: сдавать ли декларации по НДС
Помимо реализаций, которые по общим правилам подпадают под НДС, у фирмы/ИП могут быть и операции, освобожденные от НДС по умолчанию - на основании ст. 149 НК.
Например, у ломбардов проценты по выдаваемым займам не облагаются НДС на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НК, а услуги хранения подпадают под НДС. И чтобы не начислять налог с хранения, ломбард может перейти на освобождение по ст. 145 НК.
ВАС указал, что выручка от операций, освобожденных по ст. 149 НК, не участвует в подсчете выручки в рамках освобождения по ст. 145 НК <24>.
Означает ли это, что освобождение по ст. 145 НК не распространяется на операции из ст. 149 НК, в нашем примере - на проценты по займам? И соответственно, не придется ли ломбарду сдавать по ним декларацию с разделом 7?
Декларация с разделом 7 при освобождении от НДС
Думинская Ольга Сергеевна, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
- На лиц, применяющих право на освобождение по ст. 145 НК, также распространяется освобождение от налогообложения операций, предусмотренное ст. 149 НК. При этом обязанность представлять декларацию с разделом 7 по операциям, не облагаемым НДС на основании ст. 149 НК, у организации, которая использует освобождение по ст. 145 НК, отсутствует <25>. Однако налоговые органы в рамках проверки отчетности, представляемой по истечении каждых 12 месяцев освобождения <26> (в том числе проверки соблюдения лимита выручки), вправе запросить и документы по операциям, освобожденным от НДС на основании ст. 149 НК.
Раздельный учет продаж и входного НДС здесь не нужен. Он требуется в периодах, когда есть и облагаемые, и необлагаемые операции <27>, а в нашей ситуации от НДС освобождены все реализации (хоть и по разным основаниям).
Внимание! Фирма (ИП), пользующаяся освобождением от НДС по ст. 145 НК, должна представить декларацию по НДС за квартал, в котором она исполняла обязанности налогового агента <28>. Такую декларацию можно сдать на бумаге, электронка не обязательна <29>.
С 1-го числа месяца, в котором выручка превысит лимит, вы потеряете право на освобождение и должны будете выполнять все обязанности плательщиков НДС: начислять налог с реализаций и авансов и принимать к вычету по покупкам, а также сдавать электронные декларации <30>. Поэтому размер выручки нужно постоянно отслеживать.
В предельные 2 млн руб. должна укладываться сумма выручки не только за каждый квартал, но и за любые 3 последовательных месяца. Например, фирма перешла на освобождение с 1 августа. Значит, в пределах 2 млн руб. должна быть выручка за август + сентябрь + октябрь, за сентябрь + октябрь + ноябрь, за октябрь + ноябрь + декабрь и т.д. При подсчете выручки исходите из следующих правил.
Правило 1. Выручку определяйте по данным бухучета <31>. Данные налогового учета не годятся. Если были разовые предъявления НДС покупателям, то выручку берите без НДС. Полученные авансы в подсчете не учитывайте.
Правило 2. Исключите из подсчета суммы, которые и без освобождения по ст. 145 не облагаются НДС <32>. Это выручка:
- от деятельности, в отношении которой применяете ЕНВД;
- от операций, которые не облагаются НДС на основании ст. 149 НК;
- от реализации подакцизных товаров (допускается во время освобождения от НДС только при условии ведения раздельного учета операций по продаже подакцизных и иных товаров <33>);
- от операций, не признаваемых объектом обложения НДС <34>, и от продажи товаров, местом реализации которых не признается территория РФ <35>.
Можно ли исключить из подсчета выручку по работам и услугам, местом реализации которых не признается территория РФ <36>? Этот вопрос возник в связи с тем, что с 01.07.2019 при выполнении (оказании) таких работ (услуг) налогоплательщики, не пользующиеся освобождением по ст. 145 НК, вправе принимать входной НДС к вычету <37>. И, например, в целях расчета пропорции для применения правила "пяти процентов" контролирующие органы теперь приравнивают такие операции к облагаемым НДС (см. ГК, 2019, N 14, с. 34).
Мы обратились к специалисту ФНС.
Учет выручки по работам и услугам, место реализации которых не РФ, для ст. 145 НК
Думинская Ольга Сергеевна, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
- Согласно судебной практике для целей ст. 145 НК в сумму выручки, ограничиваемую лимитом 2 млн руб., следует включать только выручку от операций, облагаемых НДС <38>. Операции по реализации работ, услуг, осуществляемые не на территории РФ, остаются не облагаемыми НДС и после 01.07.2019. Поэтому их по-прежнему не нужно учитывать при определении размера выручки, сравниваемого с названным лимитом. Соответственно, в рамках освобождения по ст. 145 НК входной НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к указанным операциям, учитывается в стоимости этих покупок <39>.
Проследите за НДС-реквизитами в ККТ-чеках
Учитывая, что все чеки сразу отправляются в налоговую, нужно перенастроить ККТ (если вы обязаны ее применять) так, чтобы с первого же дня освобождения в чеках не выделялась сумма НДС. Значения реквизитов <40>:
- ставка НДС - "НДС не облагается" ("НДС 0%" тут не подходит);
- сумма расчета по чеку указывается как "Сумма без НДС".
Если в чеках останется сумма НДС, возможны следующие последствия.
Во-первых, инспекция может оштрафовать за нарушение порядка применения ККТ <41>.
Во-вторых, если по всем вашим реализациям пробиты чеки с выделенной суммой НДС, налоговики могут расценить это как предъявление суммы налога покупателям и доначислить вам этот НДС. Ведь сводные данные чеков вы обязаны регистрировать в книге продаж <42>, а в чеках выделена сумма налога. Правда, вероятность такого доначисления мала. По заключению КС, выделение НДС в розничном кассовом чеке нельзя приравнивать к предъявлению налога путем выставления счета-фактуры <43>.
Поэтому ККТ нужно перенастроить, а чеки с ошибочным выделением НДС исправить, и чем скорее - тем лучше. Сформируйте чеки коррекции (если у вас ФФД 1.1) либо чеки на обратные операции и чеки с верными данными (если у вас ФФД 1.05) и сообщите о допущенном нарушении в ФНС - это важно сделать прежде, чем налоговики сами обнаружат вашу ошибку <44>.
Через 12 месяцев подтвердите,
что соблюдали условия освобождения
Как только пройдут 12 месяцев с начала освобождения, в инспекцию нужно будет сдать пакет документов, подтверждающих, что в течение этого времени у вас выполнялись условия работы без НДС. Сделать это нужно не позднее 20-го числа следующего (13-го с начала освобождения) месяца. Учтите, что если вы отправляете в инспекцию эти документы в бумажном виде почтой, то следует сделать это заранее, ведь они считаются представленными на 6-й рабочий день с даты отправления их заказным письмом <45>.
Сдать нужно выписки:
- из баланса - с указанием выручки за весь период освобождения (из книги учета доходов и расходов - для ИП). Однако из баланса величина доходов не видна, поэтому лучше приложить еще и выписку из ОФР. Впрочем, и она тоже не всегда годится в качестве подтверждения величины доходов, которые берутся для сравнения с величиной лимита (см. с. 36). Тогда имеет смысл приложить подписанную руководителем справку с указанием таких доходов в разбивке по месяцам всего периода освобождения;
- из книги продаж - за весь период освобождения.
Если не сдать эти документы, будет считаться, что фирма (ИП) утратила право на освобождение с самого первого дня его применения. Тогда НДС за прошедшие 12 месяцев придется восстановить и перечислить в бюджет с уплатой пеней и штрафов <46>. Причем, по мнению Минфина, сумму налога нужно определить сверх договорных цен <47>. ВС, наоборот, исходит из того, что сумму НДС нужно определить по расчетной ставке (то есть так, как будто налог уже есть в цене) <48>.
Этот же срок установлен и для уведомления инспекции о том, будет ли фирма (ИП) пользоваться освобождением следующие 12 месяцев или отказывается от него. Обязательной формы нет, можно взять за основу форму уведомления об использовании права на освобождение <49>. Если это уведомление не сдать, инспекция не вправе отказать вам в продлении освобождения <50>. Но, как и в случае с уведомлением о переходе на освобождение, может ожидать от вас сдачи деклараций по НДС и, не получив их, заблокировать банковские счета.
* * *
Как видим, невыполнение обязанности сдать уведомления о переходе на освобождение и о его продолжении по окончании 12 месяцев не грозит потерей права на работу без НДС. А вот если проигнорировать обязанность сдать документы, подтверждающие правомерность применения освобождения в течение уже истекших 12 месяцев, последствия будут тяжелыми.
Бухгалтеру на заметку
Отсутствие выручки в 3 последних месяца не мешает перейти на освобождение от НДС по ст. 145 НК
Недавно это признал Минфин <51>. Напомним, что одно из условий перехода на освобождение от НДС по ст. 145 НК связано с размером выручки за 3 предшествующих последовательных календарных месяца: она не должна превышать 2 млн руб. <52>
Много лет назад Минфин дал противоположные разъяснения. Раз выручки нет, то нет и базы для сравнения с 2 млн руб. А значит, невозможно сформировать сдаваемые вместе с уведомлением о переходе на освобождение <53> выписки, подтверждающие размер выручки (из книги продаж, книги учета доходов и расходов ИП, баланса (ОФР)). Следовательно, невозможен и сам переход на освобождение <54>. Этот подход удавалось оспорить в судах <55>.
Новое Письмо свидетельствует, что позиция Минфина наконец изменилась. Это дает возможность без риска споров с налоговиками сразу переходить на освобождение от НДС вновь зарегистрированным налогоплательщикам, а также фирмам и ИП, которые некоторое время были "спящими" и теперь возвращаются к работе. На наш взгляд, вместо названных выписок к уведомлению можно приложить пояснения об отсутствии записей по той причине, что в последние 3 месяца не было реализации.
<1> пп. 1, 2 ст. 145 НК РФ; п. 4 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33.
<2> п. 5 ст. 174, п. 3 ст. 145 НК РФ.
<3> п. 4 ст. 145 НК РФ.
<4> п. 5 ст. 145 НК РФ; п. 3 мотивировочной части Определения КС от 10.11.2002 N 313-О.
<5> приложение 1 к Приказу Минфина от 26.12.2018 N 286н.
<7> п. 8 ст. 145 НК РФ; п. 25 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33.
<8> подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 254, пп. 1, 3 ст. 257 НК РФ.
<9> пп. 1, 2 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137; Письмо ФНС от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@.
<10> п. 6 ПБУ 1/2008.
<11> п. 5 ст. 145 НК РФ.
<12> подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.
<13> подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
<14> п. 5 ст. 168 НК РФ.
<15> п. 17 приложения N 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 N 1137.
<16> п. 3 ст. 168 НК РФ.
<17> Письмо ФНС от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@.
<18> п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33; Письмо ФНС от 04.07.2019 N СД-4-3/13103@.
<19> п. 5 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33.
<20> подп. 1 п. 5 ст. 173, пп. 4, 5 ст. 174 НК РФ.
<21> п. 5.2 ст. 174 НК РФ.
<22> абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ.
<23> приложение N 2 к Приказу ФНС от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
<24> п. 4 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33.
<25> Письмо ФНС от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@.
<26> п. 4 ст. 145 НК РФ.
<27> п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.
<28> п. 5 ст. 174 НК РФ.
<29> абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ; Письма ФНС от 04.04.2014 N ГД-4-3/6132, от 30.01.2015 N ОА-4-17/1350@.
<30> п. 5 ст. 145 НК РФ.
<31> п. 3 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33.
<32> пп. 3, 4 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33; Письмо ФНС от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@.
<33> п. 2 ст. 145 НК РФ; п. 3 мотивировочной части Определения КС от 10.11.2002 N 313-О; приложение к Письму МНС от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.
<34> п. 2 ст. 146 НК РФ.
<35> ст. 147 НК РФ.
<36> ст. 148 НК РФ.
<37> пп. 3, 4 ст. 1, п. 2 ст. 3 Закона от 15.04.2019 N 63-ФЗ.
<38> п. 4 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33.
<39> п. 2 ст. 170 НК РФ.
<40> таблицы 4, 24 приложения N 2 к Приказу ФНС от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@.
<41> ч. 4 ст. 14.5 КоАП РФ.
<42> пп. 1, 13 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства N 1137.
<43> Постановление КС от 03.06.2014 N 17-П; Информация ФНС от 15.08.2014.
<44> примечание к ст. 14.5 КоАП РФ.
<45> п. 7 ст. 145 НК РФ.
<46> п. 5 ст. 145 НК РФ.
<47> Письмо Минфина от 06.05.2010 N 03-07-14/32.
<48> п. 30 Обзора судебной практики ВС от 24.04.2019 N 1 (2019); Определение ВС от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744.
<49> приложение 1 к Приказу Минфина от 26.12.2018 N 286н.
<50> п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33; Письмо ФНС от 04.07.2019 N СД-4-3/13103@.
<51> Письмо Минфина от 23.08.2019 N 03-07-14/64961.
<54> Письмо Минфина от 28.03.2007 N 03-07-14/11.
<55> Постановление АС УО от 21.01.2016 N Ф09-10679/15.
Н.А. Мартынюк
Эксперт по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Подписано в печать
25.10.2019
16 Декабря 2019
Теги: НДС
разработка сайта