КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА
Планом счетов бухгалтерского учета организации предусмотрены (в числе прочих) счета:
- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открыты субсчета 76-АВ "НДС по авансам и предоплатам полученным" и 76-ВА "НДС по авансам и предоплатам уплаченным".
Вправе ли налоговый орган при проведении камеральной проверки декларации по НДС запрашивать у данной организации оборотно-сальдовые ведомости по счетам 19, 76-АВ, 76-ВА?
Регистр бухгалтерского учета
Согласно ч. 1 и 5 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, формы которых утверждает руководитель экономического субъекта.
Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 19, 76-АВ и 76-ВА относятся к регистрам бухгалтерского учета. Возникает вопрос: относятся ли они к налоговым регистрам (в связи с тем, что касаются счетов, по которым ведется учет расчетов по налогам)?
Глава 21 и часть первая НК РФ не раскрывают понятие "налоговый регистр". При этом в ст. 314 НК РФ для целей налога на прибыль определено понятие "аналитические регистры налогового учета" (его можно использовать по аналогии): сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Отсюда напрашивается вывод, что оборотно-сальдовые ведомости по счетам 19, 76-АВ и 76-ВА не могут быть отнесены к регистрам налогового учета для целей обложения НДС.
Камеральная налоговая проверка
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Обозначенная норма НК РФ предусматривает разный перечень документов, которые контролеры могут истребовать у налогоплательщика в ходе "камералки" декларации по НДС (первичной, уточненной), зависящий, по сути, от причины истребования.
Ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между представленными в документах сведениями либо несоответствия между сведениями из документов налогоплательщика и его контрагентов: об обнаруженных ошибках и несоответствиях налоговый орган сообщит налогоплательщику и потребует представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ) <1>.
--------------------------------
Уточненная налоговая декларация, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией: при таких обстоятельствах в ходе "камералки" налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации.
Кроме этого, налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных в налоговой декларации ошибок, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ).
Таким образом, представление налогоплательщиком в указанных в п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ случаях регистров бухгалтерского учета, в том числе оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 19, 76-АВ и 76-ВА, является его правом, а не обязанностью.
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 31.10.2011 N 09АП-23018/2011-АК по делу N А40-54306/11-115-179 указал, что в силу п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик вправе, но не обязан дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Исходя из п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком согласно НК РФ. В данном случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, либо товары (работы, услуги) приобретены для перепродажи;
- имеются счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет и имеются в наличии соответствующие первичные документы.
В данном перечне регистры бухгалтерского учета не упоминаются. Это обосновывается тем, что регистры бухгалтерского учета не относятся к первичным учетным документам, на основании которых товары (работы, услуги), имущественные права принимаются на учет.
Пункт 8.1 ст. 88 НК РФ предусматривает, что при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое гл. 21 НК РФ возложена обязанность представить декларацию по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое гл. 21 НК РФ возложена такая обязанность, в случае если противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, либо о завышении суммы налога, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.
В данной норме регистры бухгалтерского учета прямо не поименованы, и в то же время перечень истребуемых документов является открытым, поскольку могут быть истребованы иные документы, относящиеся к конкретным операциям. Поэтому можно предположить, что иными документами, относящимися к конкретным операциям, могут быть и регистры бухгалтерского учета, касающиеся конкретной операции.
Отметим, что оборотно-сальдовые ведомости по счетам 19, 76-АВ, 76-ВА не признаются документами, относящимися к конкретным операциям.
Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ.
Из вышесказанного, по нашему мнению, следует, что в рамках камеральной проверки декларации по НДС у налогового органа нет оснований для истребования оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 19, 76-АВ, 76-ВА.
Судебная практика
В официальных разъяснениях чиновники не касаются данного вопроса. Поэтому обратимся к арбитражной практике.
Анализ судебных решений показывает, что налоговые инспекции в ходе камеральных проверок деклараций по НДС нередко требуют те или иные оборотно-сальдовые ведомости <2>. Однако суды могут оказаться на стороне налогоплательщика, посчитавшего подобный подход налоговиков неправомерным.
Так, Арбитражный суд Калужской области в Решении от 11.03.2013 по делу N А23-4950/2011 <3> счел необоснованным требование налогового органа о представлении налогоплательщиком, в частности, оборотно-сальдовых ведомостей и карточек счетов 68, 76 (АВ) за I квартал 2011 года.
АС ЗСО в Постановлении от 27.07.2018 N Ф04-3054/2018 по делу N А67-6742/2017 пришел к выводу, что инспекция не доказала необходимость представления налогоплательщиком для подтверждения права на налоговые вычеты оборотно-сальдовых ведомостей, поскольку такие документы фактически являются регистрами бухгалтерского учета, составление которых регулируется законодательством о бухгалтерском учете и которые не являются обязательными для целей обложения НДС.
ФАС ВСО в Постановлении от 11.02.2010 по делу N А69-336/2009 пришел к выводу, что главная книга и оборотно-сальдовые ведомости не относятся к документам, которые налоговый орган в соответствии со ст. 88 и 172 НК РФ вправе истребовать для проведения камеральной проверки, поскольку не подтверждают принятие товаров (работ, услуг) к учету, следовательно, они не обязательны для представления в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов.
АС ВСО в Постановлении от 28.04.2016 N Ф02-1859/2016 по делу N А78-11495/2015 рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган в связи с проведением камеральной налоговой проверки декларации по НДС на основании п. 8.1 ст. 88 НК РФ выставил требование о представлении документов и информации (анализ счета 41 "Товары", карточки бухгалтерского счета 41 "Товары", оборотно-сальдовые ведомости). Суд указал, что запрашиваемые документы в нарушение п. 8.1 ст. 88 НК РФ не относятся к конкретным операциям, по которым у инспекции возникли вопросы к налогоплательщику, являются сводными или аналитическими документами бухгалтерского учета, которые формируются по данным первичных документов и не служат основанием для исчисления налога; кроме того, представление истребованных документов не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
ФАС ЗСО в Постановлении от 09.10.2013 по делу N А45-2243/2013 посчитал необоснованным требование инспекции в ходе камеральной проверки НДС о представлении регистров бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов), поскольку регистры бухгалтерского учета не относятся к первичным документам, которые подтверждают право на налоговый вычет по НДС в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ.
* * *
С учетом сказанного приходим к выводу: Налоговый кодекс не предоставляет налоговому органу права истребовать в ходе "камералки" декларации по НДС оборотно-сальдовые ведомости.
<1> Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Д.В. Дурново "Истребованы пояснения к декларации по НДС: действия налогоплательщика" на с. 59.
<2> См., например, Постановления АС ПО от 21.03.2018 N Ф06-30876/2018 по делу N А65-9497/2017, от 20.06.2018 N Ф06-33759/2018 по делу N А55-25829/2017, АС СЗО от 17.10.2018 N Ф07-11786/2018 по делу N А56-50884/2017 и др.
<3> См. также Постановление ФАС ЦО от 10.01.2013 по делу N А23-4950/2011.
В.В. Никитин
Аудитор
КГ "Аюдар"
15 Апреля 2019
Теги: Камеральная проверка
разработка сайта