КУДА НЕ КИНЬ - ВСЮДУ КЛИН, ИЛИ КАК НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК СЧЕТА-ФАКТУРЫ ЖДАЛ

Постановление АС СКО от 18.07.2020 по делу N А32-12471/2019 стало неприятным сюрпризом для налогоплательщика. Оказалось, что срок получения счета-фактуры неважен, для налогового вычета ждать окончания стройки не нужно, к тому же разъяснения налоговой инспекции не имеют никакого значения.

Получается, можно быть совершенно лояльным налогоплательщиком и все равно придется платить штрафы, пени и доначисленный налог. Но обо всем по порядку.

Нужно добиваться документов у партнеров?

Теория

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения вычетов по НДС. По общему правилу для этого потребуется принять товары, работы, услуги, к которым относится "входной" НДС, на учет и иметь в наличии первичные документы.

Если в каком-то налоговом периоде сумма "входного" НДС превысит сумму начисленного, то разницу налогоплательщик может забрать (п. 2 ст. 173 НК РФ). Порядок и условия возврата НДС прописаны в ст. 176 и 176.1 НК РФ. Однако никакого возврата не будет, если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Пленум ВАС в п. 28 Постановления от 30.05.2014 N 33 разъяснил порядок применения положений п. 2 ст. 173 НК РФ: право на вычет НДС может быть реализовано только в пределах установленного данной нормой срока. Не имеет значения, какая разница получается в результате - положительная (возврат налога компании) или отрицательная (уплата налога в бюджет).

Действительно, Федеральный закон от 29.11.2014 N 382-ФЗ ввел в ст. 172 НК РФ п. 1.1, которым установлено, что вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров, работ, услуг и имущественных прав.

КС РФ в Определениях от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, от 24.03.2015 N 540-О указал, что возмещение НДС возможно в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, но только при условии, что реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности:

- с невыполнением налоговиками возложенных на них обязанностей;

- невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые действия со стороны налогоплательщика.

Практика

В декларации по НДС за IV квартал 2016 года, которая была представлена ИП 15.03.2017, он заявил налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным в рамках исполнения договоров строительного подряда. Ничего необычного, если не считать того, что все они относились к периодам 2010 - 2012 годов.

Самое интересное, что в товарных накладных, актах по форме КС-2, справках по форме КС-3, представленных ИП в инспекцию, были указаны даты, свидетельствующие о выполнении СМР и поставке строительных материалов этими контрагентами, совпадающие с датами выставления ими счетов-фактур.

Почему же данные документы не были своевременно учтены? По словам ИП, счета-фактуры были получены только 07.04.2014. С этого момента он и начал отсчитывать трехлетний срок.

Судебная практика

Во-первых, как указал суд, счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ является лишь документом, подтверждающим наличие оснований для применения вычета по НДС, своевременное получение которого зависит от самого налогоплательщика и его контрагента. Значит, если партнер задерживает счета-фактуры, то суд предлагает покупателю разобраться с ним? Какими же методами?

Во-вторых, арбитры отметили, что, получив счета-фактуры 07.04.2014, ИП еще мог уложиться в сроки, прописанные в п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 173 НК РФ, которые истекали только в I - III кварталах 2015 года. Так что "входной" НДС по этим счетам-фактурам просто "пропал".

Стройка вычетам не помеха

Судьи также сообщили, что на основании ст. 172 НК РФ право на получение вычета по НДС не зависит от каких-либо иных, прямо не предусмотренных данной нормой условий, в том числе от окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию.

Это действительно так - см., например, Постановления АС СКО от 29.01.2016 N Ф08-10194/2015 по делу N А32-1582/2013, ФАС МО от 19.04.2012 по делу N А40-77285/11-107-332 и Определения ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09, от 07.08.2009 N ВАС-10062/09. В этих решениях указано, что действующее налоговое законодательство признает право на применение налоговых вычетов заказчиком-инвестором независимо от того, выделены в договоре этапы СМР или нет, а также независимо от факта окончания или степени законченности работ.

Инвестор получает право на вычет при помесячной приемке выполненных работ при наличии счетов-фактур, выставленных подрядчиком, и необходимых первичных документов, подтверждающих факт выполнения и приемку работ, а также принятие этих работ к учету. Более того, даже судиться не нужно. В Письме от 20.01.2016 N СД-4-3/609@ ФНС указала, что суммы налога, предъявленные подрядчиками заказчику-инвестору по выполненным работам или услугам, принимаются им к вычету:

- на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ;

- при условии принятия к учету результата этих работ в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";

- при наличии соответствующих первичных документов;

- в случае использования строящегося объекта для операций, облагаемых НДС.

В общем, чтобы получить вычет по НДС, не обязательно дожидаться ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основных средств.

Не верь, не бойся, не проси

Но почему же ИП решил предъявить к вычету "входной" НДС только после окончания строительства? Дело в том, что он следовал указаниям налоговой инспекции.

Инспекция вынесла решение от 30.09.2008 по результатам проведенной в отношении ИП выездной налоговой проверки, в том числе по НДС - за период с 01.04.2006 по 31.12.2007. Налоговики указали, что НДС по нежилым зданиям принимается к вычету только после постановки их на учет, включения в амортизационную группу и начисления амортизации.

Примечание. Подпунктом 4 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговиков возложена обязанность бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, правах и обязанностях налогоплательщиков.

Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения налогового законодательства, данных ему или неопределенному кругу лиц соответствующим органом в пределах его компетенции. Аналогичная норма - пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Но Президиум ВАС дал очень ценные разъяснения в Постановлении от 21.03.2006 N 13815/05 по делу N А34-7846/04-с16 по этому вопросу. По мнению суда, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налоговой инспекции, необходимо, чтобы разъяснение содержало ответ на конкретный вопрос самого налогоплательщика и предшествовало представлению им налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов или проведению налоговой проверки.

Таким образом, решение инспекции от 30.09.2008 не было письменным разъяснением инспекции о порядке исчисления, уплаты налогов или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

К тому же указания, которые дал Президиум ВАС, по большому счету тоже ничего не стоят. Это убедительно доказал АС ВВО в Постановлении от 08.02.2017 по делу N А11-13538/2015. Суд решил, что утверждение о добросовестном заблуждении относительно налоговых обязательств, их правового регулирования не может служить основанием для неприменения общеправовой презумпции, в соответствии с которой незнание закона не освобождает от ответственности, что также относится к предпринимательскому риску лица, ведущего деятельность с целью извлечения прибыли. (Иначе говоря, налогоплательщик должен сам принимать окончательное решение, как правильно трактовать положения НК РФ.)

Суд подчеркнул, что ссылка на разъяснения налоговиков и финансистов не имеет никакого правового значения.

Как добиться счета-фактуры?

Но как получить от продавца или подрядчика счет-фактуру, если тот по каким-то причинам его задерживает или вообще не хочет представлять?

Оказывается, "выставить счет-фактуру" и "передать счет-фактуру покупателю" - разные понятия! Продавец (подрядчик) должен выставить счет-фактуру в течение пяти дней, но НК РФ не обязывает передавать документ покупателю. То есть если счет-фактура был выставлен, но не передан покупателю, это не является нарушением закона.

Действительно, выставление счета-фактуры - это, по сути, акт начисления НДС для уплаты в бюджет. Продавец обязан это сделать (п. 3 ст. 169 НК РФ). Если он нарушит данное требование, то ему может быть начислен штраф по п. 1 ст. 120 НК РФ.

А вот в получении счета-фактуры больше всего заинтересован именно покупатель (бюджету от того - лишь "убытки"). Поэтому ответственность за то, что продавец не передал счет-фактуру покупателю, не предусмотрена ни НК РФ, ни Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Кроме того, у арбитров нет единого мнения в этом вопросе. Некоторые из них поддерживают покупателей. Например, в Постановлении от 10.02.2012 по делу N А40-24857/11-62-213 ФАС МО посчитал, что отказ продавца представить правильно оформленный счет-фактуру - это нарушение, которое лишает покупателя законного права на вычет "входного" НДС (см. также Постановления АС ЗСО от 20.06.2017 N Ф04-1700/2017, АС МО от 13.08.2014 N Ф05-8652/2014).

В Постановлениях АС СЗО от 24.07.2017 по делу N А56-74891/2016, ФАС ПО от 25.04.2007 по делу N А65-20121/2006 судьи признали, что счет-фактура - это документ, который продавец обязан представить покупателю после передачи товара в силу закона, сославшись на ст. 464 ГК РФ. И если продавец не исполнил эту обязанность, то покупатель вправе потребовать счет-фактуру, в том числе установить разумный срок для передачи документа.

Однако тот же АС МО, например, изменил свое мнение в Постановлении от 30.10.2017 N Ф05-15674/2017, указав, что в НК РФ есть положения, которые обязывают продавцов выставлять счета-фактуры, но нет положений, на основании которых счета-фактуры нужно передавать покупателям. Этот документ не является товаросопроводительным документом, который продавец должен выдать покупателю при исполнении договора - п. 2 ст. 456 ГК РФ (см. также Определение ВАС РФ от 15.01.2008 N 17818/07, Постановления ФАС ВВО от 24.09.2008 по делу N А11-11888/2007-К1-9/605-40, ФАС ВСО от 26.09.2006 по делу N А19-9546/06-16).

Конечно, можно предъявить иск о взыскании убытков, возникших из-за невыставленного счета-фактуры. Это крайний случай, когда уже точно известно, что получить счет-фактуру невозможно. При этом нужно доказать наличие убытка (указать его размер), противоправность действий продавца, его вину и связь между его действиями и убытком - Постановление АС ВСО от 16.09.2016 N Ф02-4008/2016. Судьи также будут учитывать, прописала ли компания в договоре с партнером сроки передачи таких документов и не истек ли трехлетний срок для применения вычета (см., например, Постановление АС МО от 03.07.2015 N Ф05-8253/2015).

А что если обязанность представить счет-фактуру будет закреплена в договоре поставки или подряда, причем с указанием, что товар (работа или услуга) будет оплачен не ранее, чем поставщик представит этот документ? Есть положительная судебная практика по данному вопросу, например Постановление ФАС МО от 12.03.2010 по делу N А40-31216/09-151-132.

Однако некоторые судьи считают, что основанием для оплаты поставленного товара является факт его поставки и приемки покупателем. Отсутствие счета-фактуры не является основанием для отказа от оплаты принятого товара (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 19.03.2014 по делу N А81-784/2013, ФАС ПО от 15.08.2013 по делу N А06-8025/2012).

Выводы

Во-первых, налогоплательщик, действительно, должен или сам хорошо разбираться в налогообложении, или иметь профессиональных консультантов. Иногда, к сожалению, других вариантов, кроме как отстаивать свои права в суде, просто не остается. Следование указаниям налоговиков может привести к убыткам, которые, разумеется, никто оплачивать не станет (см., например, Постановление АС ВВО от 08.02.2017 по делу N А11-13538/2015, где суд прямо упрекнул налогоплательщика в том, что тот не обратился за защитой своей позиции).

Во-вторых, тщательно проверять своих будущих партнеров нужно не только из-за требований налоговой инспекции, а для того чтобы в будущем не иметь таких проблем. Может быть, у каких-то налогоплательщиков уже были сложности с получением счетов-фактур от этого контрагента. Зачем же повторять чужие ошибки?

А.В. Анищенко

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

Подписано в печать

08.09.2020

30 ноября 2020