ЛИКВИДАЦИЯ ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ

Принадлежащий организации объект недвижимости (здание, сооружение), принятый к учету как объект основных средств, в первую очередь должен приносить ей доход. Со временем возможна ситуация, при которой затраты на поддержание объекта в надлежащем состоянии станут обходиться дороже, чем получаемый (или планируемый к получению) доход. Собственник обветшавшего объекта, посчитав предварительно все "плюсы" и "минусы", может принять решение о его ликвидации (сносе). Как расходы на ликвидацию объекта недвижимости отражаются в бухгалтерском и налоговом учете? 

По общему правилу такое решение должна принять ликвидационная комиссия (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Она на временной или постоянной основе создается организационно-распорядительным документом (приказом) руководителя организации. В ее состав должны быть включены соответствующие должностные лица, в первую очередь те, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС, а также сотрудники бухгалтерии, отвечающие за их учет.

После того как комиссия примет экономически обоснованное решение, что оптимально ликвидировать объект, а не тратиться на его ремонт (или реконструкцию), руководитель должен это решение утвердить. Затем службы (сотрудники) организации, ответственные за эксплуатацию и содержание этого объекта недвижимости, должны приступить к комплексу мероприятий, предшествующих непосредственно его ликвидации (демонтажу, сносу).

Градостроительный кодекс Российской Федерации с 4 августа 2018 г. дополнен определением понятия "снос объектов капитального строительства" (п. 14.4 ст. 1 ГСК РФ). Таковым признается его ликвидация путем разрушения (за исключением разрушения вследствие природных явлений либо противоправных действий третьих лиц), разборки, демонтажа. Ликвидация объекта может быть как полная, так и частичная.

Кроме того, Федеральным законом от 03.08.2018 N 340-ФЗ Градостроительный кодекс РФ дополнен гл. 6.4 "Снос объектов капитального строительства". Нарушения правил сноса объекта недвижимости, предусмотренные указанным Кодексом, должны повлечь за собой административную ответственность, по аналогии с нарушениями правил строительства, реконструкции, капитального ремонта (ст. 9.5, 9.5.1 КоАП РФ).

Не всегда административные правонарушения одновременно следует признавать и налоговыми (Определение ВАС РФ от 29.03.2010 N ВАС-740/10). Следовательно, нарушение правил сноса объекта, установленных Градостроительным кодексом РФ, далеко не всегда будет означать, что одновременно нарушено налоговое законодательство и понесенные затраты нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли, а предъявленный НДС - к вычету.

Для того чтобы избежать вероятных конфликтов с контролирующими органами, желательно при ликвидации объекта недвижимости соблюсти все требования законодательства (как градостроительного, так и налогового).

После принятия решения собственник объекта (в лице руководства организации) обязан самостоятельно или с привлечением технического заказчика подготовить проект организации работ по ликвидации (сносу) объекта (п. 2 ст. 55.30 ГСК РФ). Наличия такого проекта в качестве отдельного документа не требуется, если принято решение ликвидировать объект, на возведение которого в свое время не требовалось получать разрешений на строительство и ввод в эксплуатацию (п. 3 ст. 55.30 ГСК РФ). К таким объектам, в частности, относятся навесы, киоски и другие сооружения, не признаваемые объектами капитального строительства, а также сооружения и строения вспомогательного характера (к которым в первую очередь следует отнести временные здания и сооружения). Тратить время и ресурсы в этих случаях на подготовку проекта или нет - решать руководству организации, которой принадлежит объект, подлежащий сносу.

Кроме того, отдельного проекта по организации работ не требуется, если снос (полный или частичный) объекта недвижимости производится в рамках его реконструкции либо строительства на этом месте нового объекта недвижимости (п. 8 ст. 55.30 ГСК РФ). В этом случае работы по полному или частичному сносу объекта признаются составной частью работ по его реконструкции или возведению нового здания (сооружения).

Во всех остальных случаях необходимо задуматься о разработке такого проекта. Минстроем России разработан проект постановления Правительства РФ "Об утверждении требований к составу и содержанию проекта организации работ по сносу объекта капитального строительства". При составлении своего проекта организации работ по сносу, на наш взгляд, можно воспользоваться этим документом в качестве рекомендаций.

Подготовку проекта сноса следует возложить на специалиста по организации архитектурно-строительного проектирования, сведения о котором включены в национальный реестр (п. 2 ст. 55.30 ГСК РФ).

Затем владелец объекта недвижимости, как минимум за семь рабочих дней до начала работ по его ликвидации, обязан направить в орган местного самоуправления, на территории которого он находится, уведомление о планируемом сносе (п. 9 ст. 55.31 ГСК РФ). Перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в уведомлении, установлен этим же пунктом ст. 55.31 ГСК РФ.

К уведомлению должны быть приложены:

- результаты и материалы обследования объекта;

- проект организации работ по его сносу.

Унифицированная форма уведомления не установлена, но она разработана Минстроем России и находится на стадии согласования.

Городские власти, получившие уведомления, обязаны также в 7-дневный срок, проверить результаты обследования объекта и проект организации работ по его сносу. Далее они должны обеспечить размещение этих уведомления и документов в информационной системе обеспечения градостроительной деятельности и уведомить о таком размещении орган регионального государственного строительного надзора (п. 11 ст. 55.31 ГСК РФ). После того как собственник объекта увидит свое уведомление в информационной системе, он имеет право непосредственно приступить к работам по его ликвидации.

Собственник объекта имеет право на его снос своими силами (при наличии соответствующих трудовых и материальных ресурсов) в случаях, если:

- является членом саморегулируемой организации в области строительства (п. 8 ст. 55.31 ГСК РФ);

- размер его затрат на ликвидацию объекта не превышает 1 млн руб. (п. 5 ст. 55.31 ГСК РФ).

В противном случае работы по сносу объекта должны выполняться подрядчиком - членом СРО. Членство подрядчика в СРО необязательно, если затраты по сносу составляют менее 1 млн руб.

Работы по сносу объекта могут начаться только после его отключения от сетей инженерно-технического обеспечения. Отключение производится согласно условиям, выданным организациями, осуществляющими эксплуатацию соответствующих сетей (п. 1 ст. 55.31 ГСК РФ).

С этого момента объект уже фактически не может использоваться для производства продукции либо в другой деятельности организации - для выполнения работ, оказания услуг, управленческих нужд, сдачи в аренду. Другими словами, он теряет функции объекта ОС как для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения (п. 1 ст. 256 НК РФ). У организации в собственности остается объект недвижимости, находящийся в стадии ликвидации.

Имеет ли организация право исключить его из облагаемой базы по налогу на имущество? Однозначного ответа на этот вопрос действующее законодательство не дает.

Налог на имущество начисляется либо согласно его кадастровой стоимости (ст. 378.2 НК РФ), либо исходя из его среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Если налог на имущество по объекту недвижимости начисляется исходя из его кадастровой стоимости, то следует принимать во внимание Определение Верховного Суда РФ от 20.09.2018 N 305-КГ18-9064 по делу N А40-154449/2017. Суд принял решение, что ликвидированный объект подлежит исключению из базы на дату документально подтвержденного факта его ликвидации. Это может быть, в частности, акт, составленный кадастровым инженером и вошедший в пакет документов, на основании которых впоследствии сведения об объекте были исключены из государственного реестра недвижимости и кадастра.

При начислении налога исходя из среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета объект подлежит списанию со счета 01 "Основные средства" также на дату завершения ликвидации (п. 29 ПБУ 6/01). Документально оформить его можно, взяв за основу акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). В него можно как добавить необходимую информацию, так и убрать ненужные для организации реквизиты.

Акт составляется после завершения процесса ликвидации и утверждается руководителем организации.

В разд. 3 формы N ОС-4 указываются документально подтвержденные сведения о затратах на ликвидацию (снос) объекта, а также об оприходовании пригодных к дальнейшему использованию материальных ценностей, оставшихся после таковой.

Иначе говоря, списать ОС (в том числе и объект недвижимости) можно только после полного завершения его сноса, но никоим образом не в начале или во время такового.

Таким образом, объект, который уже не является ОС, тем не менее продолжает им числиться в регистрах бухгалтерского учета. Следовательно, он подлежит включению в базу по налогу на имущество. Организация вынуждена платить в бюджет средства за объект, который не приносит дохода.

Если ликвидация объекта ОС займет непродолжительное время либо его остаточная стоимость относительно невелика, то большого урона организации это не нанесет. Между тем ликвидироваться может и объект с достаточно большой остаточной стоимостью, а процесс сноса может занять довольно длительный срок. Все это время придется начислять налог от среднегодовой стоимости сносимого объекта.

За все то время, что будут продолжаться работы по ликвидации объекта, организация будет начислять по нему амортизацию как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. Возможно, сумма начисленного налога на имущество будет сопоставима с уменьшением налога на прибыль за этот же период.

После отключения объекта от сетей обеспечения строители могут приступить непосредственно к его сносу. После завершения ликвидации объекта (или соответствующего его этапа, если таковые были предусмотрены заключенным договором) подрядчик предъявит собственнику акт приема-передачи выполненных работ и счет-фактуру. Для отражения принятого результата работ заказчик производит следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

приняты работы по ликвидации объекта недвижимости;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

отражен НДС по выполненным и принятым работам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принят к вычету НДС по выполненным работам.

Если при ликвидации объекта остаются материалы, пригодные к дальнейшему использованию, то подрядчик должен передать их по акту собственнику. Последний приходует их по цене возможного использования. Он производит следующую запись:

Д-т сч. 10 "Материалы"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы".

После того как ликвидация объекта полностью закончена и оформлен акт о его списании (по форме N ОС-4 или по форме, разработанной самостоятельно), он списывается с баланса следующими записями:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

списана первоначальная стоимость ликвидированного объекта;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

списана амортизация, начисленная по ликвидированному объекту.

Если срок полезного использования этого объект уже истек, то амортизация равна его первоначальной стоимости. Сальдо по субсчету "Выбытие основных средств" к счету 01 не возникает. Если объект ликвидирован до истечения срока полезного использования, то амортизация по нему начислена в меньшем размере, чем его первоначальная стоимость. В регистрах бухгалтерского учета остаточная стоимость списывается на прочие расходы следующей записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств".

Для целей налогообложения прибыли расходы по ликвидации (демонтажу) объекта в безусловном порядке можно признать внереализационными расходами (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Точно так же признается внереализационными расходами и остаточная стоимость ликвидированного объекта (если амортизация была начислена в сумме меньшей, чем первоначальная стоимость). Такой порядок отражения в учете ликвидации объектов ОС применяется далеко не первый год и не вызывает ни у кого возражений.

Какой будет следующий шаг после окончания сноса этого объекта недвижимости? Предположим, что снос был осуществлен в целях освобождения земельного участка от находящихся на нем пришедших в негодность объектов ОС. Например, участок предполагается сдавать в аренду (или выставить на продажу). Потенциальные арендаторы (либо покупатели) не торопятся брать на себя затраты по ликвидации находящегося на участке объекта, поэтому собственнику будет выгоднее потратиться на снос, чем долгое время ждать более сговорчивых клиентов. Или, наоборот, срок аренды земельного участка закончился, а его собственник требует возврата в том же состоянии, в каком он был на дату заключения договора, т.е. без построенного на нем объекта. В этих случаях затраты на снос однозначно следует признать прочими (внереализационными для целей налогообложения прибыли) расходами.

Если на месте ликвидированного объекта сразу же начинается возведение нового, то такой однозначный вывод сделать уже нельзя. В этом случае работы по полному или частичному сносу объекта признаются составной частью работ по возведению на этом месте нового здания (сооружения) (п. 8 ст. 55.30 ГСК РФ). Разработки отдельного проекта в этом случае не требуется.

Следовательно, и затраты на снос, так же как и остаточную стоимость ликвидированного ОС, можно признать затратами по возведению на этом месте нового объекта недвижимости, т.е. включить в его первоначальную стоимость.

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, так же как и налоговое законодательство, не дают однозначного ответа на этот вопрос. Иначе говоря, следует исходить из экономической целесообразности.

Если затраты по сносу объекта не превысят размер полученного за текущий год дохода, то списание их сразу на расходы можно считать экономически оправданным и целесообразным. Если они могут повлечь за собой существенные убытки, то, возможно, оптимально отнести их на затраты по возведению на этом месте нового объекта. Производятся следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражено принятие работ по ликвидации объекта недвижимости;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС по выполненным и принятым работам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принят к вычету НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

списана первоначальная стоимость ликвидированного объекта;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

списана амортизация, начисленная по ликвидированному объекту;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

остаточная стоимость ликвидированного объекта включена в первоначальную стоимость возводимого на этом месте нового;

Д-т сч. 10 "Материалы"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

оприходованы материалы, оставшиеся от ликвидации объекта.

В итоге увеличивается (возможно, что и существенно) первоначальная стоимость возводимого на этом месте нового объекта.

Это нашло подтверждение у Федеральной налоговой службы. Так, в Письме от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@ сказано, что если ликвидация объекта незавершенного строительства осуществляется в процессе создания нового объекта, то сумма затрат, формирующих стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства, подлежит включению в первоначальную стоимость создаваемого объекта. К аналогичным выводам пришел и АС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 29.09.2017 N Ф02-5060/2017 по делу N А19-22028/2016). Выгодно это или нет, однозначно сказать сложно.

Литература

 1. Налоговый кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

2. Градостроительный кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 22 декабря 2004 г. N 190-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. N 20, 14 мая.

С.А. Верещагин

Эксперт по методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

Подписано в печать

18.02.2019

28 февраля 2020