МЕДОСМОТРЫ РАБОТНИКОВ: УЧЕТ ЗАТРАТ

Медицинские осмотры отдельных категорий работников являются обязательными согласно нормам трудового законодательства. При этом в гл. 25 НК РФ отдельно такой вид расходов не выделен. Так вправе ли организация учесть для целей исчисления налога на прибыль затраты на проведение медосмотров работников? Является ли обязательность медосмотров определяющим фактором при учете данного вида затрат? Об этом и поговорим.

Нормы трудового законодательства о медосмотрах

Ряд статей ТК РФ посвящен вопросам регулирования прохождения медосмотров работниками и обязанностям работодателей в отношении данных норм: ст. 69, 185, 212, 213, 214, 266.

Обязанность работника проходить медосмотр

Работник обязан проходить следующие виды медосмотров:

- предварительные (при поступлении на работу);

- периодические (в течение трудовой деятельности);

- другие обязательные медицинские осмотры;

- внеочередные медицинские осмотры по направлению работодателя.

Случаи прохождения указанных обязательных медосмотров урегулированы ТК РФ и иными федеральными законами.

Основными категориями работников, обязанных проходить предварительные и периодические медосмотры, являются:

- работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта;

- работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, медицинских организаций и детских учреждений.

Отдельная категория работников, которые обязательно должны проходить предварительный медосмотр, - это лица в возрасте до 18 лет. Они принимаются на работу только после такого медосмотра и в дальнейшем, до достижения возраста 18 лет, ежегодно подлежат обязательному медицинскому осмотру.

Отметим, что согласно разъяснениям представителей Минтруда России, в случае если работник был уволен (с расторжением трудового договора), а затем принят на ту же работу, на него распространяются все требования трудового законодательства, в том числе в части прохождения обязательного предварительного медицинского осмотра (Письмо от 28.04.2017 N 15-2/ООГ-1224).

Относительно обязанности проходить медосмотры работникам, занятым на работе с компьютером не менее 50% рабочего времени, свое мнение высказали представители Роструда в Письме от 28.02.2017 N ТЗ/942-03-3: при наличии результатов специальной оценки условий труда или действующих результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, подтверждающих оптимальные или допустимые условия труда на рабочем месте по указанному фактору, у работодателя не возникает обязанности направить работника для прохождения обязательного предварительного и периодического медицинских осмотров по приведенным основаниям.

Обязанности работодателя в отношении медосмотров работников

Согласно нормам, установленным ТК РФ, работодатель обязан обеспечить недопущение работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований, а также в случае медицинских противопоказаний, то есть работодатель не имеет права допускать работника к выполнению им трудовых обязанностей без наличия результатов обязательного медосмотра в установленных случаях. Соответственно, работодатель обязан направить работника в медицинскую организацию (свой здравпункт) для прохождения медосмотра.

Более того, согласно ст. 76 ТК РФ работодатель обязан отстранить от работы (не допускать к работе) работника, не прошедшего в установленном порядке и обязательное психиатрическое освидетельствование (Письмо Минтруда России от 16.09.2016 N 15-2/ООГ-3359).

Примечание. Согласно ТК РФ все виды обязательных медосмотров и психиатрических освидетельствований осуществляются за счет средств работодателя.

Еще одной обязанностью работодателя является сохранение за работником среднего заработка по месту работы на время прохождения медосмотра.

К сведению. Действующим законодательством предусмотрена административная ответственность за допуск работника к исполнению им трудовых обязанностей без прохождения в установленном порядке обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, обязательных медицинских осмотров в начале рабочего дня (смены), обязательных психиатрических освидетельствований или при наличии медицинских противопоказаний в виде административного штрафа (п. 3 ст. 5.27.1 КоАП РФ):

- для должностных лиц в размере от 15 000 до 25 000 руб.;

- для юридических лиц - от 110 000 до 130 000 руб.

Затраты на проведение медосмотров и налог на прибыль

Как уже было сказано выше, работодатель обязан обеспечить проведение всех видов обязательных медосмотров и психиатрических освидетельствований работников за свой счет. Практически это может быть осуществлено путем заключения договора с медицинской организацией (собственные здравпункты имеют, как правило, только крупные предприятия) или возмещения затрат работнику (потенциальному работнику). Рассмотрим оба варианта.

Договор с медицинской организацией

Для проведения медосмотров работников работодателю нужно заключить соответствующий договор с медицинской организацией. Последняя должна иметь лицензию, форма собственности в данном случае не имеет значения. Непосредственно медосмотр проводится на основании направления, которое выдается работодателем работнику или лицу, поступающему на работу в организацию. Также медосмотр может проводиться на основании поименных списков, представляемых работодателем. Таким образом, затраты на медосмотры работников должны быть документально подтверждены.

Положениями п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком). В рассматриваемом случае обоснованность затрат подтверждается тем, что медосмотры являются обязательными в соответствии с действующим законодательством.

На основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Принципиальный подход к учету затрат на медосмотры работников у представителей Минфина: если медосмотры работников согласно законодательству РФ являются обязательными, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций; в том случае, если медосмотры работников не являются обязательными согласно законодательству РФ, понесенные затраты не уменьшают базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не могут быть признаны обоснованными (Письма от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 20.07.2018 N 03-04-05/51206).

При этом затраты на предварительный медицинский осмотр лиц, которые по результатам осмотра или по иным основаниям не были приняты на работу, также учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648).

Не возражают финансисты и против учета в составе расходов, признаваемых при налогообложении прибыли организаций, затрат на содержание здравпунктов, в которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах (Письмо Минфина России от 19.04.2016 N 03-03-06/1/22345).

Обратите внимание! Пунктом 7 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов на оплату труда включаются в том числе расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (Письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196).

По мнению финансистов, представленному в Письме от 19.11.2015 N 03-03-07/67078, в случае если медосмотры работников не являются обязательными согласно законодательству РФ, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, если они являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ. В этом случае надо быть готовым доказать обоснованность расходов на необязательные медосмотры.

Возмещение работникам затрат на медосмотры

На практике нередко возникает ситуация, когда предварительные медицинские осмотры лица, устраивающиеся на работу, проходят в медицинских организациях за свой счет, а затем потраченные суммы им возмещает работодатель.

По мнению финансистов, оплата предварительных медицинских осмотров (обследований) указанных категорий работников за счет собственных средств работников с последующим возмещением таких расходов работодателем ст. 213 ТК РФ не предусмотрена (Письмо от 08.02.2018 N 03-15-06/7527). Но при этом чиновники не настаивают на том, что возмещенные суммы нельзя учесть для целей исчисления налога на прибыль.

Данный вопрос был предметом рассмотрения еще в Письме Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84, и финансисты сделали вывод о том, что затраты на возмещение работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет обязательных предварительных медицинских осмотров и оформления медицинских книжек при трудоустройстве на работу на основании представленных ими документов учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

К сведению. Суммы возмещения работодателем стоимости проведения обязательных медицинских осмотров работников, прохождение которых обусловлено требованиями ст. 213 ТК РФ, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работников, соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, в таком случае не возникает (Письмо Минфина России от 26.07.2018 N 03-04-06/52404).

Возмещаемые организацией своим работникам суммы расходов работников на оплату медицинских осмотров не являются компенсационными выплатами, предусмотренными ТК РФ. При этом затраты самого работодателя на проведение медицинских осмотров работников, в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ, признаются производственными расходами организации, необходимыми для осуществления ее деятельности, и не облагаются страховыми взносами (Письмо Минфина России от 08.02.2018 N 03-15-06/7527).

Судебные споры

В последнее время примеров судебных споров с налоговым органом по вопросу учета затрат на медосмотры работников для целей исчисления налога на прибыль немного.

Тем не менее бывают ситуации, когда при выездных налоговых проверках налоговики делают вывод о том, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ организация необоснованно включает в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на медицинские услуги.

В качестве примера можно привести Постановление АС ЦО от 22.01.2015 N Ф10-4695/2014 по делу N А54-4153/2013, в котором все три судебные инстанции поддержали налогоплательщика по эпизоду расходов на медицинские услуги.

Суть спора заключалась в том, что налоговые органы сочли необоснованным включение в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на медицинские услуги.

Как усматривается из материалов дела, основным видом деятельности ООО является производство корпусной мебели различного назначения. В ходе осуществления данной деятельности на рабочих местах имеются вредные вещества, а также присутствуют такие физические факторы, как шум и производственная вибрация.

Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а также Порядок проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н. Частота проведения периодических осмотров определяется типами вредных и (или) опасных производственных факторов, воздействующих на работника, или видами выполняемых работ. Периодические осмотры проводятся не реже чем в сроки, указанные в документе.

Согласно плану производственного контроля соблюдения санитарных правил и норм производства ООО установлены мероприятия, обеспечивающие безопасность работающих и окружающей среды, в частности предусмотрено прохождение медицинского осмотра работников.

Работники общества проходили медицинский осмотр в МУЗ "Городская поликлиника N 2", которое имело в проверяемый период лицензию на указанный вид деятельности. Затраты на медосмотры были подтверждены документально.

Судьи пришли к выводу о том, что расходы заявителя на медицинский осмотр работников общества являются экономически обоснованными, заявитель правомерно включил в состав расходов в целях обложения налогом на прибыль затраты на проведение медицинского осмотра работников.

А вот в деле, рассмотренном АС МО, все три судебные инстанции согласились с налоговиками, которые в ходе выездной проверки решили, что оказанные налогоплательщику услуги не являются услугами по прохождению обязательных периодических медицинских осмотров (Постановление от 12.07.2016 N Ф05-9407/2016 по делу N А40-127925/2015). Организация заключила договор на оказание медицинских услуг, местом исполнения которых была поликлиника. В соответствии с договором исполнитель был обязан провести работы по изучению профессионального здоровья работников, связанных с вредными условиями труда на шахте, и разработке лечебно-профилактических мероприятий. Налогоплательщик посчитал указанные услуги аналогичными услугам по прохождению обязательных медосмотров, в связи с чем учел затраты на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.

Налоговый орган в ходе проверки, запросив дополнительные документы и пояснения, пришел к выводу о том, что оказанные налогоплательщику услуги не являются услугами по прохождению обязательных периодических медицинских осмотров. Рассматриваемая услуга носила добровольный характер, она действительно не является услугой по прохождению обязательного периодического медицинского осмотра работников организации. Следовательно, понесенные расходы не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Суды согласились с налоговиками.

* * *

Действующим законодательством предусмотрено прохождение обязательных медосмотров отдельными категориями работников. При этом указанные медосмотры являются обязательными как для работников, так и для работодателей.

При прохождении медосмотра за работником сохраняется рабочее место и средний заработок. Все виды обязательных медосмотров проводятся за счет работодателя.

Организации вправе учесть затраты на проведение всех видов обязательных медосмотров для целей исчисления налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ при наличии оформленных в установленном порядке подтверждающих документов.

Е.П. Зобова Эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

6 декабря 2018