НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО С УЧЕТОМ НДС

Все-таки грамотный налоговый консультант всегда стоит своих денег. Вот если бы общество на УСН обратилось к такому человеку, то он сразу бы объяснил, что строить дорогостоящий объект, который будет использоваться в будущем, находясь на спецрежиме, мягко говоря, очень недальновидно.

Об этом напоминает Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2020 по делу N А33-8168/2019.

Что произошло?

Общество "Резерв" представило в декабре 2015 года налоговикам уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество за 2014 год. (В декабре 2016 г. общество "Резерв" присоединилось к ООО "МИКС на Торговом" и юридически исчезло; но для нашего дела это не суть важно.)

Важно вот что. Когда общество применяло УСН с объектом обложения "доходы минус расходы", в период с 01.01.2004 по 30.09.2014 оно строило ресторан.

Указанные расходы в период применения УСН учитывались обществом на счете 08.3, и общая сумма расходов составила около 150 миллионов рублей. Отметим, что в период применения УСН в налоговых расходах затраты на строительство никак не учитывались. Однако на основании приказа от 01.11.2014 ресторан введен обществом в эксплуатацию и отнесен на счет 01 в качестве основного средства с первоначально заявленной стоимостью около 133 миллионов рублей. Из-за этого с 01.10.2014 общество перешло на общий режим налогообложения на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ, учитывая, что остаточная стоимость основных средств превысила установленный законом лимит.

Но куда делась разница в первоначальной стоимости ресторана? А общество изъяло из этой стоимости "входной" НДС. Отсюда и уточнение налога на имущество.

При этом компания в оправдание своих действий сослалась на п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ от 04.07.2018.

А налоговики решили, что рекомендации ВС РФ тут значения не имеют, уменьшать первоначальную стоимость объекта на величину "входного" НДС общество не имело права.

Рассудить их должен был суд.

Аргументы общества

В п. 16 упомянутого Обзора было сказано, что для случаев перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения с УСН в п. 6 ст. 346.25 НК РФ установлено следующее правило. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им активов, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного спецрежима, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Отсюда вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы "входного" налога принимаются к вычету на общих условиях, установленных в ст. ст. 171 - 172 НК РФ.

Судейское решение

Все три суда единодушно встали на сторону налоговых органов.

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено в этой статье.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике компании. Указанный порядок установлен в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных в законодательстве РФ. При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются в том числе суммы, уплачиваемые подрядчикам и невозмещаемые налоги.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении активов, учитываются в их стоимости, в том числе в стоимости основных средств и нематериальных активов, в случаях их приобретения лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС.

В свою очередь, в п. 14 ПБУ 6/01 предусмотрено, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных в этом и других ПБУ. Так, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Ничего подобного у общества не наблюдается.

Проводя строительство основного средства в период применения УСН, налогоплательщик должен был сформировать первоначальную стоимость основного средства с учетом НДС, включенного контрагентами налогоплательщика в стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных обществом в целях строительства здания ресторана.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Правовая позиция ВС РФ, изложенная в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, неприменима к спорной ситуации.

Назад в будущее!

А почему, собственно говоря, неприменима? По мнению судей, дело в следующем.

Ресторан был введен в эксплуатацию обществом 01.11.2014, в связи с чем на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ общество считается утратившим право на применение УСН с 01.10.2014.

Данная норма предусматривает, что в том случае, если по итогам отчетного или налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Таким образом, утрата обществом права на применение УСН с 01.10.2014 обусловлена превышением доходов общества установленного норматива, что, в свою очередь, связано с введением в эксплуатацию основного средства 01.11.2014.

Иначе говоря, ввод в эксплуатацию ресторана повлек за собой невозможность применения УСН. При этом общество не считается не находящимся на УСН с 01.10.2014. И в то же время ресторан считается введенным в эксплуатацию во время применения УСН, хотя это произошло 01.11.2014.

Такие парадоксальные ситуации встречаются сплошь и рядом в историях о путешественниках во времени. Например, в знаменитой трилогии "Назад в будущее".

Что думают чиновники?

А они думают в том же русле, что и судьи.

Так, например, в Письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-07-11/17002 было сказано следующее. В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применявшему УСН, при приобретении им товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном в гл. 21 НК РФ.

В связи с этим суммы НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретенным, но не использованным при применении УСН, подлежат вычету в порядке, установленном в гл. 21 НК РФ.

Таким образом, если в периоде применения налогоплательщиком УСН объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода компании на общий режим суммы НДС по товарам, работам, услугам, предъявленные подрядными компаниями при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общем порядке.

То же самое было сказано и в Письме Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40631. Более того, это Письмо было отправлено всем налоговикам для исполнения Письмом ФНС России от 25.10.2013 N ЕД-4-3/19225.

Обратите внимание! Здесь не проводится разницы между УСН с налоговой базой "доходы минус расходы" и налоговой базой "доходы".

А вот в Письме Минфина России от 01.09.2017 N 03-07-11/56374 чиновники также рассматривали ситуацию, когда компания, применяющая УСН, строит какой-то объект. Затем она переходит на общую систему налогообложения и уже после этого вводит данный объект в эксплуатацию. Он предназначен для деятельности, облагаемой НДС.

Можно ли предъявить "входной" НДС, относящийся к строительству, к вычету?

Можно, но не для тех, кто платил единый налог с объекта обложения "доходы".

Чиновники сообщили, что согласно Определению КС РФ от 22.01.2014 N 62-О в п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения суммы доходов за минусом расходов. В связи с этим налогоплательщики, перешедшие на общую систему налогообложения, получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. А вот если в качестве объекта налогообложения была выбрана только сумма доходов, то такие налогоплательщики не определяют расходы для целей налогообложения. Однако для них устанавливается пониженная налоговая ставка. Так как у последней категории налогоплательщиков априори не было выбора - отнести сумму "входного" НДС к расходам или нет, то и вычет этого "входного" НДС после перехода на общую систему налогообложения невозможен. К сожалению, спорить в этой ситуации очень трудно. Дело в том, что ВС РФ в Определениях от 28.03.2016 N 305-КГ16-1570 по делу N А40-34324/15 и от 18.04.2017 N 309-КГ17-3713 по делу N А50-976/2016 решил, что п. 6 ст. 346.25 НК РФ неприменим в ситуации, если объектом налогообложения по УСН были доходы.

А.В. Анищенко

Аудитор,

эксперт

Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

25.06.2020

31 августа 2020