НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: КАК ЦЕЛЕСООБРАЗНО ПОСТУПАТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ

За время действия гл. 25 НК РФ сложилась большая и разносторонняя арбитражная практика по вопросам исчисления налога на прибыль. Проанализируем наиболее интересные и знаковые, на наш взгляд, судебные решения.

Непризнание доходов от реализации

Обычно налоговый орган не признает те или иные расходы, но иногда споры вызывает и реализация.

Например, в деле, рассмотренном АС Московского округа (Постановление от 12.08.2019 N Ф05-12060/2019).

Суть дела такова: по мнению налогового органа, реальная продажа товара отраженным в учете покупателям отсутствовала. Организации-покупатели фактически являлись "однодневками", созданными для имитации получения выручки за продажу товара, который фактически был реализован третьими лицами по завышенной стоимости за наличный расчет без учета реальной суммы выручки.

На основании оценки представленных доказательств, не установив отсутствие реальности хозяйственных операций, недостоверность представленных первичных учетных документов (счетов-фактур и иных документов), отсутствие проявления заявителем должной степени осмотрительности и осторожности при заключении сделки с организациями-покупателями, наличие транзитного характера в движении денежных средств, перечисляемых заявителем своим контрагентам, а также отсутствие сведений об исполнении обязанности по уплате в бюджет контрагентами сумм налогов по спорным сделкам, судьи пришли к выводу об отсутствии создания заявителем формального документооборота со своими контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Позиция налогового органа была признана судом необоснованной.

Безвозмездное пользование имуществом

Нередко организация получает в пользование безвозмездно некое имущество, не подозревая о возникающих значительных налоговых рисках при совершении такой операции. Напомним, что в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночной цены и включается у организации в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Налоговые органы считают, что внереализационные доходы возникнут и в случае, если имущество передается безвозмездно не в собственность, а даже в пользование. Судьи придерживаются тех же взглядов. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 21.11.2019 N Ф10-4837/2019 согласился с доводами налогового органа, который доначислил внереализационные доходы налогоплательщику на том основании, что, несмотря на наличие заключенных договоров аренды, и наличия в заключенных договорах таких существенных условий договоров аренды недвижимого имущества, как условия о размере арендной платы; имущество хоть фактически и использовалось для ведения финансово-хозяйственной деятельности, однако отсутствовали доказательства уплаты арендных платежей.

На этом основании был сделан вывод о занижении организацией внереализационных доходов в связи с получением экономической выгоды от безвозмездного пользования арендованным имуществом. Расчет налога был взят исходя из цены услуги (аренды), указанной в представленных договорах.

Эта ситуация получила продолжение в более высокой судебной инстанции. Определением ВС РФ от 18.03.2020 N 310-ЭС20-1213 было отказано в передаче дела N А83-11050/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 N Ф04-16066/2015 в аналогичной ситуации судьи согласились с мнением налоговиков. Единственное различие состояло в том, что дело было передано на новое рассмотрение, поскольку у судей возникли сомнения в правильности определения налоговым органом внереализационного дохода с учетом характеристик объектов. И вновь ВС РФ (Определение от 19.08.2015 N 304-КГ15-6330) поддержал это решение, отказав в передаче дела N А45-14557/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Подчеркнем, что судьи уже давно придерживаются единой и выверенной позиции: экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом признается внереализационным доходом налогоплательщика. Еще в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 подчеркивалось, что доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода.

При получении в безвозмездное пользование имущества в течение всего срока безвозмездного использования им необходимо определять доход исходя из рыночных цен за аренду идентичного имущества. Подобные начисления следует производить на последнее число каждого месяца.

Иначе говоря, возможна парадоксальная ситуация, когда пользоваться чем-то бесплатно невыгодно. Ведь рыночная оценка дохода при безвозмездном получении имущества может быть достаточно высокой.

Между тем прописанные в договоре разумные и небольшие суммы компенсации за пользование имуществом при отсутствии аффилированности вряд ли будут оспорены налоговым органом, ведь при отсутствии определенных факторов (п. 2 ст. 40 НК РФ) эти цены будут считаться рыночными.

Беспроцентный договор займа

Налоговые органы нередко трактуют выданные беспроцентные займы как желание налогоплательщика занизить внереализационные доходы по неучтенным процентам в нарушение п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Расчет таких доходов чаще всего производится контролерами исходя из имеющейся информации о ставках процентных займов. Проанализируем имеющуюся судебную практику.

В Постановлении от 20.10.2016 N Ф02-5840/2016 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что налоговым органом не доказан факт заключения договоров беспроцентных займов с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогоплательщиком внереализационных доходов по неучтенным процентам. Выдача организацией беспроцентных займов взаимозависимым и невзаимозависимым лицам признана соответствующей законодательству. Начисленные налоговым органом проценты по договорам налогоплательщику заемщиками фактически не выплачивались, правовых оснований для их выплаты не имелось.

Судьями были исследованы причины выдачи займов без условий о начислении процентов и установлено наличие разумных экономических причин указанных условий с учетом фактических взаимоотношений сторон договоров, при этом наличие необходимой совокупности условий для признания налоговой выгоды необоснованной налоговым органом при рассмотрении дела судами двух инстанций не доказано.

Итоговый вывод: у организации при выдаче беспроцентных займов не произошло начисления и получения процентов и отсутствовал внереализационный доход, подлежащий учету и налогообложению в соответствии с правилами п. 6 ч. 2 ст. 250 и п. 4 ст. 328 НК РФ.

Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 21.10.2016 N Ф06-13834/2016, рассматривая выдачу беспроцентного займа, указал: взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 14.07.2017 N Ф08-4415/2017 судьи поддержали налоговиков, посчитав, что налогоплательщик не подтвердил наличие разумной экономической цели заключения спорного договора займа без начисления процентов.

Следовательно, налогоплательщикам необходимо иметь реальное обоснование экономических причин заключения подобных договоров, должны присутствовать факты того, что выдача займа не ухудшила финансово-хозяйственное положение заимодавца. Отсутствие взаимосвязанности значительно усиливает доказательную базу.

Налоговые органы могут посчитать внереализационными доходами не только неполученные проценты, но и сами поступившие суммы займа. В каких же ситуациях это возможно? Например, когда отсутствует сам договор займа и факт возврата средств (Постановления АС Дальневосточного округа от 10.05.2016 N Ф03-1909/2016, АС Уральского округа от 13.02.2019 N Ф09-8846/18).

Итак, если у организации нет убедительных, в том числе и формальных, доказательств (договор, платежные поручения, факт возврата и т.п.) того, что договор займа реален, то поступившие суммы налоговым органом будут классифицироваться как внереализационные доходы.

Убыток в предыдущем налоговом периоде

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Может ли налогоплательщик доказать наличие убытка, если первичные документы отсутствуют?

Судьи АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.09.2018 N Ф04-2940/2018 посчитали, что нет, поскольку в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов, только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным; возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер, в связи с чем на налогоплательщика возложена обязанность подтвердить их правомерность и обоснованность; при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2019 N Ф02-4503/2019, Ф02-4676/2019 (ВС РФ в Определении от 31.12.2019 N 302-ЭС19-25173 поддержал данную позицию).

Отметим, что налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка в заявленном налогоплательщиком размере (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 31.10.2018 N Ф08-9093/2018, от 26.04.2018 N Ф08-2546/2018, Определение ВС РФ от 25.10.2018 N 308-КГ18-12216). Акты инвентаризации, справки к ним, а также налоговые декларации были признаны недостаточными доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка (Постановление АС Центрального округа от 18.01.2016 N Ф10-4665/2015).

Таким образом, для подтверждения убытка и обоснованности уменьшения на его величину налогооблагаемой базы налогоплательщик должен иметь все необходимые первичные документы, подтверждающие наличие и размер этого убытка. Другие регистры (бухгалтерские, налоговые), сами декларации и вспомогательные документы (справки) не могут быть достаточными доказательствами наличия убытка.

Исключение может составить наличие акта предыдущей выездной налоговой проверки с зафиксированным убытком. Так, судьи АС Уральского округа в Постановлении от 28.02.2017 N Ф09-182/17 согласились с доводами налогоплательщика, что суммы убытков были определены налоговым органом во время предыдущих налоговых проверок.

Впрочем, и такой подход небесспорен. В Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2019 N Ф02-4503/2019, Ф02-4676/2019 указано следующее. Право налогоплательщика учесть убыток при исчислении налога на прибыль обусловлено соблюдением установленных законом требований, к числу которых отнесена обязанность документально подтвердить сумму понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. При этом результаты ранее проведенных выездных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды не исключают обязанность налогоплательщика по документальному обоснованию суммы убытка, заявленного в проверяемом периоде. Определением ВС РФ от 31.12.2019 N 302-ЭС19-25173 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке кассационного производства.

Аналогичное мнение было изложено в Постановлениях АС Северо-Западного округа от 19.02.2018 N Ф07-694/2018, АС Поволжского округа от 06.12.2019 N Ф06-47987/2019.

Распределение затрат на прямые и косвенные

Немало налоговых споров возникает в отношении правильности квалификации затрат на прямые и косвенные. С одной стороны, налогоплательщик, в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). С другой, по мнению ряда судов, Налоговый кодекс РФ относит к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и это не зависит от воли налогоплательщика.

Рассмотрим сказанное на примере из практики АС Северо-Западного округа (Постановление от 09.09.2019 N Ф07-9238/2019, поддержано Определением ВС РФ от 19.12.2019 N 307-ЭС19-24451). Суть дела: налогоплательщик осуществлял производство продукции из металла и деревообработку. Было признано неправомерным отнесение к косвенным расходам затрат на приобретение и производство топлива, газа, электроэнергии, теплоэнергии, отопления, освещения для хозяйственных нужд, потребляемых производственными цехами предприятия, участвующими в процессе изготовления баллонов, а также аналогичных затрат на приведение в движение механизмов, задействованных в производственном цикле.

Такой вывод был сделан на том основании, что спорные расходы прямо и непосредственно формируют стоимость продукции, выпускаемой организацией. Налогоплательщик не опроверг в ходе судебного разбирательства непосредственную связь затрат с основной производственной деятельностью, а также их невозможность отнесения к прямым расходам, не привел экономического обоснования отнесения затрат к косвенным расходам, поэтому они подлежат учету по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ), а не единовременно.

В другом деле, рассмотренном АС Уральского округа (Постановление от 24.01.2018 N Ф09-8247/17), судьи признали правоту налогоплательщика. Предприятие ссылалось на то, что спорные расходы, отнесенные к косвенным, не указаны в п. 1 ст. 318 НК РФ как прямые расходы. Порядок отнесения расходов к прямым или косвенным регламентирован той же статьей, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых и косвенных затрат.

Организация обратила внимание суда на то, что в целях применения налогового и бухгалтерского законодательства основным признаком косвенных затрат является невозможность соотнесения их прямым способом (согласно нормам расхода) с конкретным видом выпускаемого продукта и, соответственно, необходимость распределения данных затрат по объектам калькулирования с помощью ставок, процентов, коэффициентов и без распределения.

Таким образом, спорные расходы на инструмент, аренду производственных помещений и их энергоснабжение, а также расходы на оплату отпускных рабочим цехов, являясь расходами, связанными с производством и реализацией, не являются составной частью и (или) необходимым компонентом технологического процесса машиностроения. Названные расходы являются косвенными.

Отметим, что расходы на ГСМ далеко не всегда являются прямыми. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.06.2018 N Ф07-5700/2018 указал: затраты на приобретение ГСМ для валочных, валочно-пакетирующих, сучкорезных машин и бензопил, участвующих в производстве лесопродукции, не являются прямыми расходами и не должны учитываться по мере реализации готовой продукции. Топливо не признается материалом, образующим основу готовой продукции в виде лесоматериалов, а является необходимым компонентом для ее производства, в связи с чем относится к косвенным расходам на основании п. 1 ст. 318 НК РФ. Затраты на приобретение топлива - это материальные расходы согласно подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Включение таких расходов в состав прямых Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

В целом аналогичное решение было принято ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.04.2018 N Ф02-1185/2018.

О том, можно ли расходы на дизельное топливо, запасные части, автошины для экскаваторов и большегрузных автосамосвалов, с помощью которых осуществляется ведение горных работ и перевозка вскрыши и рядового угля с места добычи до складов готовой продукции, обогатительных фабрик и отвалов, запасные части для буровых установок, дробильных и сортировочных установок, приобретение услуг по сортировке угля отнести к косвенным, дан ответ в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 17.12.2018 N Ф04-5969/18.

Судьи указали, что законодатель, осознавая, что без определенных видов расходов выпуск и реализация готовой продукции невозможны, тем не менее не обязывает налогоплательщиков признавать соответствующие расходы прямыми, в связи с чем при распределении расходов между прямыми и косвенными присутствует существенный элемент усмотрения налогоплательщика - хозяйствующего субъекта. Данное усмотрение может быть ограничено только явной экономической и технологической необоснованностью или явной нацеленностью исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного переноса момента учета расхода на существенно более ранний период времени. Иной подход не соответствует толкованию п. 1 ст. 318 НК РФ в его взаимосвязи с другими положениями налогового законодательства.

Дополнительно судьи указали: налогоплательщик осуществляет добычу угля каменного энергетического, в связи с чем все используемые по технологии добычи материалы являются вспомогательными и необходимы либо для подготовки производства, либо для обеспечения работы производственного оборудования. Из анализа описания технологического процесса следует, что дизтопливо, масла, запасные части и автошины не являются исходным элементом при добыче угля, а необходимы для обеспечения работы техники, участвующей в добыче угля; эти затраты являются общепроизводственными и не относятся к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции.

С учетом изложенного в налоговом учете расходы на дизтопливо и масла, затраты на запасные части и автошины являются косвенными расходами, поскольку не образуют основу и не являются частью готовой продукции, а необходимы лишь для извлечения угля из недр.

Материальные затраты на приобретение дизтоплива, запасных частей и автошин имеют экономическое обоснование. Они предназначены для обеспечения работы производственного оборудования, что подтверждается актами на списание ТМЦ, дефектными ведомостями, путевыми листами, нормами расхода топлива, отчетами по технологическому транспорту, привлеченному к грузоперевозкам угля и породных отходов на обогатительных фабриках, распределением времени эксплуатации бульдозеров, погрузчиков, при этом напрямую не зависят от объема выпускаемой продукции.

Судьи признали необоснованной позицию налоговой инспекции о том, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам лишь при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам.

Подведем итог: хоть распределение расходов на прямые и косвенные и не зависит исключительно от воли налогоплательщика, однако все равно в такой ситуации присутствует существенный элемент усмотрения налогоплательщика - хозяйствующего субъекта. Именно он должен сформировать обоснованную, в привязке к специфике деятельности, систему распределения затрат на прямые и косвенные. При этом, несмотря на то что без определенных видов расходов выпуск и реализация готовой продукции невозможны, налогоплательщик тем не менее не обязан признавать соответствующие расходы прямыми в соответствии с логикой, заложенной в ст. 318 НК РФ.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс].

Д.В. Крымов

Аудитор

Подписано в печать

17.06.2020

15 сентября 2020