НАЛОГИ ЛЮБЯТ ТОЧНОСТЬ

По большому счету, по мнению автора, выездная налоговая проверка ставит перед собой две важные цели:

- доказать, что налогоплательщик неправильно исчислил налоги;

- установить точную сумму налогов, подлежащую уплате.

Вторая задача является, строго говоря, заметно более важной, чем первая. Для примера стоит рассмотреть Постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.08.2018 по делу N А81-6094/2016, так как оно очень показательно для раскрытия нашей темы.

Налоговые органы "разгромили" предпринимателя по вопросу применения им ЕНВД в розничной торговле. Они доказали суду, что на применение этого спецрежима налогоплательщик не имел права.

Но раз ЕНВД был применен неправомерно, нужно было пересчитать налоги исходя из общей системы налогообложения (в данном случае - НДФЛ).

Первое слово дороже второго

Доходы предпринимателя налоговики определили по данным ККТ, зарегистрированной на него. Против данной суммы налогоплательщик протестовать не стал.

Но когда он обратился с жалобой в вышестоящую налоговую инспекцию, там неожиданно пересмотрели этот доход в сторону увеличения. Однако КС РФ в Определении от 24.02.2011 N 194-О-О указал, что вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, нарушает права налогоплательщика. То же самое было сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09.

Следовательно, при реализации гражданами принадлежащего им права на защиту от неправомерных действий других лиц посредством обращения с жалобами в уполномоченные органы решения и действия соответствующих органов, принимаемые и совершаемые по результатам рассмотрения поданных жалоб, не могут ухудшать положение лиц, обратившихся за защитой своих прав.

Это же правило действует и при рассмотрении дел в суде: он не вправе ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено в спорном ненормативном правовом акте.

Так что раз сам предприниматель не оспаривает сумму дохода, которую ему доначислили налоговики, то суд изменять эту сумму в сторону увеличения права не имеет.

Старая песня о праве выбора

Истина в последней инстанции

Налоговые органы при перерасчете суммы налогов исходили из постулата, что индивидуальные предприниматели могут применять только кассовый метод учета.

Суд же напомнил о Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направленном ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097). Там сказано, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ или ВС РФ, налоговики начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в Интернете или со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.

Ну, и напомнил об этих решениях. Например, о Решении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13 по делу N А50-990/2012, Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13, Определении ВС РФ от 17.03.2016 N 309-КГ16-722.

Не только кассовый

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица - предприниматели при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В гл. 23 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы. Следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход от реализации.

Иначе говоря, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий:

- расходы должны быть фактически произведены;

- документально подтверждены;

- непосредственно связаны с извлечением доходов.

Кроме того, в п. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному в гл. 25 НК РФ.

При этом необходимо учесть принцип законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным. Это означает, что отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам гл. 25 НК РФ требует применения данных положений в части определения не только состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Дело в том, что согласно п. 1 ст. 17 НК РФ порядок исчисления налога наряду:

- с объектом налогообложения;

- налоговой базой;

- налоговым периодом;

- налоговой ставкой;

- порядком и сроком уплаты налога -

относится к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным.

Учитывая положения пп. 1, 5 и 6 ст. 3 НК РФ (закрепляющих принцип законного установления налога) и ст. 4 НК РФ (определяющей компетенцию федеральных органов исполнительной власти в сфере издания нормативно-правовых актов по налогообложению), п. 2 ст. 54 НК РФ подлежит истолкованию как делегирующий указанным органам право регулировать вопросы, касающиеся определения Порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, но не порядка исчисления налога на основании полученных данных.

В ст. ст. 271 - 273 НК РФ закреплены два метода признания доходов и расходов - начисления и кассовый.

Предоставление предпринимателям права выбора метода признания доходов и расходов при общем режиме налогообложения обязательно, так как в силу п. 4 ст. 227 НК РФ предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Если же расходы, согласно кассовому методу, будут признаны в одном налоговом периоде, а доходы - в следующем, то расходы, превратившиеся в убыток, ничем не компенсируются, при этом НДФЛ с суммы доходов, относящихся к этим расходам, но полученных уже в следующем налоговом периоде, придется уплатить в полном объеме.

Таким образом, налогоплательщики имеют право применять или метод начисления, или кассовый метод по своему выбору, при этом возможность одновременного применения двух методов учета в НК РФ не предусмотрена.

Вообще не кассовый

Кроме того, суд сослался еще и на п. 1 ст. 273 НК РФ. Там говорится, что компании имеют право на определение даты получения дохода и осуществления расхода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг этих компаний без учета НДС не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал.

Если же налогоплательщик превысит этот лимит, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В рассматриваемом деле доходы предпринимателя значительно превышали указанный лимит. Поэтому на применение кассового метода, как указал суд, он просто не имеет права.

Практические последствия

Налоговики при расчете прибыли предпринимателя учли выручку, отраженную по ККТ, и вычли затраты, которые налогоплательщик понес за два проверенных налоговиками года. При этом в расчет принимались только оплаченные затраты.

Иначе говоря, налоговики применили кассовый метод учета. При этом мнения самого предпринимателя по этому поводу они не спросили.

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.10.2013 N 3920/13 разъяснил, что выбор метода учета все же остается за предпринимателем. (См. также: Определение ВС РФ от 06.05.2015 N 308-КГ15-2850; Постановления АС Волго-Вятского округа от 05.05.2016 N Ф01-1352/2016, АС Московского округа от 20.04.2015 N Ф05-3277/2015, АС Северо-Кавказского округа от 22.12.2014 N Ф08-9532/2014, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2012 по делу N А52-2733/2011.)

Предприниматель указал, что налоговики включили в доход выручку от продажи товаров, которые были закуплены ранее проверяемых периодов (в периоды, когда применялся ЕНВД), но отказались учитывать в налоговых расходах стоимость их приобретения самим предпринимателем.

Судьи посчитали это незаконным. Ссылку на Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.01.2017 по делу N А81-838/2016, предъявленную налоговиками, они отвергли: в том деле предприниматель просто не смог предъявить оправдательные документы на спорные затраты, а в данном случае с оправдательными документами все в порядке.

Действительно, в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговиках лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов. Однако в рассматриваемой ситуации предприниматель свои затраты по методу начисления, связанные с реализацией товаров, подтвердить смог.

Выводы суда были таковы.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Согласно ст. 320 НК РФ для торговых операций к прямым расходам относится в том числе стоимость приобретения товаров, реализованных в данном периоде.

Так как в период применения ЕНВД предпринимателем также приобретались товары, остатки которых были реализованы в проверяемые периоды и выручка от реализации которых налоговиками учтена при исчислении налогооблагаемой базы, то в составе расходов налогоплательщика следует учесть стоимость приобретения этих товаров.

Право на вычеты

Помимо права на учет расходов "из прошлого", налогоплательщик имеет право на применение вычета "входного" НДС, относящегося к этим расходам.

Общие положения

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты по НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории РФ или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, в отношении товаров, работ, услуг, предназначенных для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. (Исключением служат товары, предусмотренные в п. 2 ст. 170 НК РФ; товары (работы, услуги), приобретаемые для перепродажи.)

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав и оформленных по правилам ст. 169 НК РФ;

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;

- на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, как правило, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Презумпция достоверности

Налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении НДС, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 представление налогоплательщиком налоговикам всех надлежащим образом оформленных документов для получения права на возврат, зачет или возмещение НДС из бюджета является основанием для его получения, если только налоговиками не будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы. Например, если счет-фактура не соответствует требованиям ст. 169 НК РФ.

Согласно разъяснениям из Определения КС РФ от 15.02.2005 N 93-О обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, работ, услуг, так как именно он заинтересован в получении налоговых вычетов.

Таким образом, документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

С другой стороны, если документы правильно оформлены и несут достоверную информацию, налогоплательщик имеет полное право претендовать на получение налоговых вычетов.

И особый порядок

Кроме того, судьи вспомнили, что в соответствии с п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД, при переходе на общую систему налогообложения выполняют следующее правило. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату ЕНВД, по приобретенным им товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, подлежат вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном в гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

В нарушение этого пункта налоговики при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не учли суммы НДС по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, но реализованным в рассматриваемых периодах.

Можно отметить, что суд распространил это правило не только на случаи добровольного ухода с ЕНВД, но и на ситуацию, когда налогоплательщик вообще не имел права применять ЕНВД, что довольно успешно доказала налоговая инспекция.

Выводы

По мнению судей, если налоговики начисляют НДС на стоимость реализации товаров, то налогоплательщик имеет право предъявить к вычету "входной" НДС, относящийся к этим товарам. При условии, конечно, что у него есть на руках все необходимые для вычета документы.

А. Анищенко, Аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ", эксперт Палаты налоговых консультантов

3 декабря 2018