НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО

С начала текущего года объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ признается недвижимое имущество, в том числе имущество:

- переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление;

- внесенное в совместную деятельность;

- полученное по концессионному соглашению, 

- учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Движимое же имущество в силу пункта 19 статьи 2 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" исключено из объектов налогообложения.

Недвижимое имущество

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно статье 130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Соответственно, вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Чиновники неоднократно указывали (письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2181, БС-4-21/2179, от 20.12.2018 N БС-4-21/24891@, от 20.11.2018 N БС-4-21/22488@, Минфина России от 24.12.2018 N 03-05-05-01/94044, от 16.10.2018 N 03-05-05-01/74114), что при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать нормы:

- Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) (принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст), а также

- Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений".

Минпромторг России в письме от 23.03.2018 N ОВ-17590/12 разъяснил следующее.

Недвижимость в соответствии с положениями земельного законодательства РФ участвует в гражданском обороте только в комплексе с земельным участком (правами на земельный участок), на котором она расположена. Подпунктом 5 пункта 1 статьи 1 ЗК РФ закреплен принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков. В статье же 35 ЗК РФ закреплена "зеркальная" норма. Так, при переходе права собственности на здание, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. В случае перехода права собственности на здание, сооружение к нескольким собственникам порядок пользования земельным участком определяется с учетом долей в праве собственности на здание, сооружение или сложившегося порядка пользования земельным участком.

К объекту недвижимого имущества, кроме самого земельного участка, могут быть отнесены здание, сооружение, объекты незавершенного строительства, которые возведены на земельном участке и выступают в гражданском обороте единым объектом с земельным участком (правами на земельный участок).

Руководство Минпромторга России при рассмотрении вопроса об отнесении объекта к недвижимому или движимому имуществу также указало на необходимость учета норм ОКОФ.

Согласно классификатору к группировке 210.00.00.00.000 "Здания (кроме жилых)" относятся нежилые здания целиком или их части, не предназначенные для использования в качестве жилья и представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, социально-культурного обслуживания населения, хранения материальных ценностей и так далее.

В состав нежилых зданий и их частей включается также арматура, устройства и оборудование, которые являются их неотъемлемыми частями. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации:

- система отопления;

- внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием;

- внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;

- внутренние телефонные и сигнализационные сети;

- вентиляционные устройства общесанитарного назначения;

- подъемники и лифты.

Встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям.

К группировке 220.00.00.00.000 "Сооружения" относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях - и ограждающих строительных конструкций и предназначенную:

- для выполнения производственных процессов различного вида;

- хранения продукции;

- временного пребывания людей;

- перемещения людей и грузов.

Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей. Фундаменты под ними входят в состав данных сооружений.

Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Факт установки такого оборудования на специальный или общий фундамент не меняет данной квалификации.

Технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то что оно может быть смонтировано на фундаменте, по мнению Минпромторга России, не может быть квалифицировано в качестве недвижимого имущества, поскольку не соответствует вышеперечисленным критериям и выступает в гражданском обороте самостоятельно именно в качестве оборудования, для которого возможен неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов оборудования без потери его технических свойств и технологических функций.

В группировке раздела 330.00.00.00.000 "Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь и другие объекты" ОКОФ классифицируются машины, оборудование и устройства, не относящиеся к транспортным средствам и к информационному, компьютерному и телекоммуникационному оборудованию. Объектом классификации прочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и другие, включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент. Поименованные в этом разделе ОКОФ машины и оборудование, по мнению чиновников, не являются составными элементами зданий, поскольку предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции либо обслуживания производственного процесса. Данные объекты как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. После чего последовал вывод о том, что оборудование промышленных предприятий, указанное в разделе 330.00.00.00.000 ОКОФ, не может быть отнесено к недвижимому имуществу. В случае же отнесения оборудования, машин и иных основных средств промышленного производства к недвижимому имуществу оно, на взгляд чиновников, является необоснованным.

Данное письмо Минпромторга России руководство ФНС России письмом от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@ направило нижестоящим налоговым органам с поручением доведения его информации до подчиненных должностных лиц налоговых органов, осуществляющих администрирование налогообложения имущества организаций.

Неотделимые улучшения

Довольно часто при аренде недвижимого имущества арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного помещения.

Неотделимые улучшения - это улучшения, которые неотделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба. Они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом. Признак неделимости упомянут в статье 133 ГК РФ. Согласно этой норме вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.

Из анализа статьи 633 ГК РФ, по мнению судей ФАС Восточно-Сибирского округа, под неотделимыми улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2009 N А19-14583/08-15-Ф02-2863/09).

Если в части отделимых улучшений гражданское законодательство четко определило собственника, то по неотделимым улучшениям аналогичная норма отсутствует.

С одной стороны, возникшие улучшения являются результатом хозяйственной деятельности арендатора. И с момента их ввода в эксплуатацию в течение действия договора аренды они используются арендатором в предпринимательской деятельности.

С другой стороны, непосредственно сами неотделимые улучшения являются частью арендованного имущества, которое является собственностью арендодателя. По окончании договора аренды неотделимые улучшения возвращаемого объекта, в силу того что их невозможно отделить от самого объекта аренды, будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему.

В перечне объектов, которые относятся к основным средствам, приведенном в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), значатся, в частности, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) до момента их выбытия (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01).

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) уточнено, что капитальные вложения в арендованные объекты включаются в состав основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. На сумму произведенных затрат арендатору предлагается открыть инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект (абз. 2 п. 3, абз. 7 п. 10, абз. 1 п. 35 указаний).

Чиновники до внесения приведенных выше изменений в главу 30 НК РФ разъясняли, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия (письма ФНС России от 14.05.2018 N БС-4-21/9061, Минфина России от 08.09.2017 N 03-05-05-01/57901).

Несколько ранее финансисты (письмо Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958) пояснили, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, согласно пункту 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета. Под выбытием рассматриваемых капитальных вложений логично также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Порядок начисления амортизации основных средств установлен пунктами 17 - 24 ПБУ 6/01. Пункт же 21 положения предписывает начинать начисление амортизационных отчислений по объекту с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, и производить такое начисление до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Исходя из приведенных положений ПБУ 6/01, финансисты заключили, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в соответствии с договором аренды.

Данная позиция соответствует позиции, высказанной ВАС РФ в решении от 27.01.2012 N 16291/11. Необходимость отражения капитальных вложений в составе основных средств организации-арендатора, по мнению высших судей, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Ведь учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования:

в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд экономического субъекта либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- объект не предназначен к последующей перепродаже.

Поскольку:

- до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо

- возмещения последним произведенных расходов -

именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента приведенные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы.

Высшие судьи при этом высказали свое суждение в части используемого в пунктах 10 и 35 методических указаний термина "собственность арендатора на капитальные вложения". Исходя из существа регулируемых этими положениями вопросов термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Финансисты, разъясняя введенные с 1 января 2014 года в главу 30 НК РФ Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" нормы, касающиеся порядка определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, настойчиво рекомендовали организации-арендатору, осуществившей капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии с новой на тот момент статьей 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, определять налоговую базу в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ - как среднегодовую стоимость имущества (упомянутое письмо Минфина России N 03-05-05-01/6958).

В конце же прошлого года и в начале текущего Минфин России в письмах от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52, от 27.12.2018 N 03-05-05-01/95474, от 27.12.2018 N 03-05-05-01/95154 уточнил, что неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.

После чего чиновники констатировали необходимость использования нормы упомянутого пункта 1 статьи 374 НК РФ при обложении налогом на имущество организаций неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества (помещения), учитываемый у арендатора в качестве основных средств до его выбытия из состава основных средств. При этом подчеркнуто, что это правило распространяется также на объекты недвижимого имущества, включенные субъектом РФ в перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости в рамках статьи 378.2 НК РФ.

Финансисты в упомянутом письме N 03-05-05-01/52 указали на необходимость уплаты налога на имущество организаций и представления налоговой декларации (расчета по авансовому платежу по налогу на имущество):

- по месту нахождения организации, если капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества в качестве основных средств учтены на балансе организации как основное средство, или

- по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, - в случае когда капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

Пример 1. Организация с марта 2018 года арендовала офисное помещение на три года. В январе 2019 года ею в арендованном помещении введен в эксплуатацию кондиционер Mitsubishi Electric MSZ-EF50VES, стоимость которого - 135 495 руб., в том числе НДС - 22 582,50 руб. За установку системы дополнительно уплачено 13 515 руб., в том числе НДС - 2 252,50 руб.

Осуществление работ по установке кондиционера организация отнесла к неотделимым улучшениям арендованного имущества <*>.

--------------------------------

<*> Судьи Арбитражного суда города Москвы в решении от 03.11.2016 по делу N А40-167541/2016 осуществленные работы по установлению системы кондиционирования арендуемого помещения отнесли к неотделимым улучшениям арендованного помещения. И обосновали они данную позицию следующим.

Кондиционер (сплит-система) состоит из двух частей (блоков), одна из которых крепится к наружной части здания, другая устанавливается внутри помещения. Таким образом, использование кондиционера невозможно без монтажа и установки его блоков.

Для соединения внешнего и внутреннего блоков кондиционера (сплит-системы) необходимо провести коммуникации в стене здания, для чего требуется просверлить сквозное отверстие диаметром 45 - 65 мм и проштробить дренажную магистраль (в случае необходимости), что осуществляется путем штробления как внутренней стены помещения, так и наружной стены здания (работы осуществляются в соответствии со СНИП 3.05.06-85).

Данные работы необходимы для прокладки электрики, укладки медных соединительных труб и дренажного шланга, обеспечивающих работу наружного и внутреннего блоков кондиционера (сплит-системы), в связи с чем изменяется первоначальный внешний вид стен помещения и здания и их целостность.

Следовательно, демонтаж кондиционера (сплит-системы) в целом существенным образом ухудшит не только внешний вид (облик) здания и помещения, но и его эксплуатационные характеристики и повлечет за собой необходимость несения дополнительных расходов со стороны собственника недвижимого имущества на восстановление поврежденного имущества. Таким образом, осуществленные работы по установлению системы кондиционирования арендуемого помещения следует признать неотделимым улучшением арендованного помещения.

Неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (помещение) - установку кондиционера - арендатор учел в качестве основного средства. При его вводе в эксплуатацию в бухгалтерском учете установлены линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования, равный оставшемуся сроку до окончания договора аренды - 25 мес. ((36 - 11), где 11 мес. (10 + 1) - количество месяцев использования помещения до установки кондиционера).

Первоначальная стоимость кондиционера (на 1 февраля 2019 года) - 124 175 руб. ((135 495 - 22 582,50) + (13 515 - 2 252,50)). Исходя из этого начиная с февраля ежемесячно по кондиционеру начисляется амортизация в сумме 4 967 руб. (124 175 руб. : 25 мес. x 1 мес.).

Факты хозяйственной жизни - приобретение кондиционера, его установка, введение в эксплуатацию и начисление амортизации - отражаются в бухгалтерском учете арендатора следующим образом:

- в январе 2019 года:

Дебет 60 Кредит 51

- 149 010 руб. (135 495 + 13 515) - перечислены денежные средства за кондиционер и его установку;

Дебет 08, субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения", Кредит 60

- 112 912,50 руб. (135 495 - 22 582,50) - отражена задолженность за поставляемый кондиционер;

Дебет 19 Кредит 60

- 22 582,50 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом кондиционера;

Дебет 08, субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения", Кредит 60

- 11 262,50 руб. (13 515 - 2 252,50) - принят к оплате счет за установку кондиционера;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 252,50 руб. - выделена сумма НДС за установку кондиционера;

Дебет 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", Кредит 08, субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения"

- 124 175 руб. (112 912,50 + 11 262,50) - кондиционер принят к учету в качестве объекта основных средств;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 24 835 руб. (22 582,50 + 2 252,50) - принята к вычету сумма НДС, уплаченная за кондиционер и его установку;

- в феврале:

Дебет 20 Кредит 02

- 4 967 руб. - начислена амортизация по кондиционеру.

Данная проводка будет осуществляться ежемесячно в течение действия договора аренды (25 месяцев) вплоть до февраля 2021 года включительно.

Облагаемая база по налогу на имущество организаций неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемых в качестве основного средства до их выбытия, определяется как среднегодовая их стоимость.

Средняя стоимость имущества за отчетный период определяется как частное от деления совокупности величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Отчетными же периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ).

Величины остаточной стоимости кондиционера: на 1 марта - 119 208 руб. (124 175 - 4 967), на 1 апреля - 114 241 руб. (119 208 - 4 967). Приведенные величины с первоначальной стоимостью кондиционера заносятся в графу 3 строк 030 - 050 раздела 2 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению недвижимого имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства" налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за I квартал 2019 года (форма налогового расчета приведена в приложении 4 к Приказу ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@).

Средняя стоимость кондиционера за первый квартал 2019 года - 357 624 руб. (124 175 + 119 208 + 114 241) - указывается по строке 120 раздела 2.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества (п. 4 ст. 382 НК РФ).

Налоговая ставка, установленная законом субъекта РФ для данной категории налогоплательщиков по соответствующему имуществу (видам имущества), - 2,2% - приводится по строке 170.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за первый квартал равна 1 967 руб. (1 966,93 руб. (357 624 руб. : 4 x 2,2%)). Она заносится по строке 180 раздела 2 налогового расчета.

Если в отношении недвижимого имущества в главе 30 НК РФ предусмотрены налоговые преференции, в том числе в статьях 374, 381 НК РФ, то эти преференции распространяются и на неотделимые улучшения в арендованное имущество.

Движимое имущество с 1 января 2019 года, как было сказано выше, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций. Неотделимые улучшения основных средств, классифицированных по ОКОФ как движимое имущество, также не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Пример 2. Организация, арендующая автобус для экскурсионных поездок, установила на нем автокондиционер стоимостью 234 000 руб. (с учетом его монтажа), в том числе НДС - 39 000 руб. Дооборудование автобуса осуществлено в феврале. При вводе в эксплуатацию кондиционера установлены линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования - 24 месяца, равный оставшемуся сроку действия договора аренды.

Поскольку автобус относится к движимому имуществу, то он с начала текущего года у арендодателя не является объектом обложения по налогу на имущество организаций.

Арендатор установку на автомобиле кондиционера классифицировал как неотделимые улучшения транспортного средства и отнес их стоимость - 195 000 руб. (234 000 - 39 000) - к капитальным вложениям в арендованное основное средство.

Организацией с учетом установленных способа начисления амортизации и срока полезного использования начиная с марта ежемесячно будет начисляться амортизация по кондиционеру в сумме 8 125 руб. (195 000 руб. : 24 мес. x 1 мес.).

Так как неотделимые улучшения осуществлены на основном средстве, относимом к движимому имуществу, то рассматриваемые капитальные вложения не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

О. Митрич

Аудитор

Подписано в печать

04.03.2019

10 июня 2019


Теги: Налогообложение

К списку статей

Наверх

Корзина