НАЛОГОВАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ: О ПРИМЕНЕНИИ СТАТЬИ 54.1 НК РФ

Управляя своей деятельностью в целом и налоговыми рисками в частности, налогоплательщики ориентируются на сформировавшуюся судебную практику, поэтому резкое изменение устоявшегося порядка применения налогового законодательства всегда вызывает мощный резонанс среди них. Таким "сломом традиций" после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ стало исключение налоговыми органами из состава затрат по налогу на прибыль и вычетов по НДС сумм, уплаченных сомнительным компаниям, без адекватного исчисления налоговых обязательств исходя из реально совершенных сделок. Принимая во внимание повышенный интерес к данной к теме, ответим на ряд вопросов, чтобы прояснить состояние дел на текущий момент.

Вопрос: Что изменилось для налогоплательщиков из-за применения налоговыми органами ст. 54.1 НК РФ?

Введение ст. 54.1 НК РФ не предполагало изменения принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введения дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужения полномочий налоговых органов.

В пояснительной записке к соответствующему законопроекту <1> было указано, что он подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 <2>). Предлагается законодательно закрепить соответствующие понятия (в частности, ввести принцип добросовестности налогоплательщика), дать определение понятию "злоупотребление правом"; исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности; закрепить общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога.

В Решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

О преемственности ст. 54.1 НК РФ Постановлению Пленума ВАС РФ N 53 высказался и Конституционный Суд. Как указано в Определение КС РФ от 29.09.2020 N 2311-О, регулирование процедурных вопросов проведения налоговых проверок не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика в качестве незаконных.

Вместе с тем в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ приведена несколько иная позиция. По мнению чиновников, ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Основываясь на пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы при доначислении налогов начали отказывать налогоплательщикам в налоговой реконструкции, чем изменили ранее сложившуюся практику при проведении контрольных мероприятий (см. также Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

Мнение о том, что ст. 54.1 НК РФ не предполагает налоговой реконструкции, поддержал и Минфин, недвусмысленно утверждая, что при несоблюдении одного из указанных в пп. 1 или 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты. Таким образом, по мнению Минфина, положения ст. 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ N 53 судебной практики, не предусматривают возможности определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем (Письмо от 13.12.2019 N 01-03-11/97904).

Вопрос: Что такое реконструкция применительно к налоговым доначислениям?

Налоговой реконструкцией называют определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При налоговой реконструкции применяют прямой метод, если есть документальное подтверждение, или расчетный метод, если у налогового органа имеется информация о налогоплательщике, а также данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

Правовой базой для применения налоговой реконструкции выступает пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17, Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@.

Как указал Президиум ВАС РФ, при принятии налоговым органом решения, в котором устанавливается недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Письмом от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ ФНС России обязала нижестоящие органы при принятии решений по результатам налоговых проверок и при рассмотрении жалоб налогоплательщиков для определения действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам исследовать доводы налогоплательщиков, а также учитывать достоверные документы, подтверждающие обоснованность этих доводов.

В этом Письме также отмечено, что положения Постановления Президиума ВАС РФ N 2341/12 не распространяются на определение размера обязательств по НДС исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10, а также в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17.

Вместе с тем в делах по схемам дробления бизнеса при доначислении НДС к налоговой базе применяется расчетная, а не базовая ставка (например, 20/120 вместо 20%), что также можно квалифицировать как налоговую реконструкцию.

Например, в деле N А27-15033/2018, дошедшем до Верховного Суда (см. Определение от 25.03.2020 N 304-ЭС20-3023), все судебные инстанции решили, что в рамках уже установленной цены, которая первоначально не содержала в себе НДС, определение размера налогового обязательства по налогу возможно лишь путем применения расчетной налоговой ставки (18/118).

Вопрос: Почему изменился подход к налоговой реконструкции?

Поводом для отказов в налоговой реконструкции стала трактовка налоговыми органами пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, причиной же, как мы предполагаем, - желание повысить цену вопроса "необоснованной налоговой выгоды". Взаимодействие с фирмами-"однодневками" приносит налогоплательщику необоснованную выгоду в части НДС и гораздо реже - в части налога на прибыль. Отсутствие экономии по налогу на прибыль объясняется тем, что обычно затраты так или иначе понесены, но не оформляются с реальным участником сделки, поскольку он не является плательщиком НДС.

В результате доначислений с применением налоговой реконструкции налогоплательщик уплачивал сумму от необоснованной выгоды, что лишь восстанавливало статус-кво, а также штрафы и пени, которые представлялись ему соразмерной платой за риск. Поэтому желание налоговых органов опробовать новый подход понятно. Однако отказ в налоговой реконструкции по налогу на прибыль приводит к тому, что налогообложению подвергается не прибыль, а выручка, а это не только существенно, но и в некоторых случаях катастрофически для налогоплательщика. Не стоит забывать, что для случаев умышленного уклонения от налогов п. 3 ст. 122 НК РФ предусмотрены удвоенные штрафы, возможно, законодатель тем самым определил верхний предел ответственности.

Вопрос: Соответствует ли Конституции РФ отказ от налоговой реконструкции?

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Проверять конституционность законов и нормативных актов, примененных в конкретном деле, если исчерпаны все другие внутригосударственные средства судебной защиты, вправе Конституционный Суд.

В развитие конституционных норм ст. 3 НК РФ установлены основные начала законодательства о налогах и сборах:

- фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;

- экономическое основание налогов;

- отсутствие произвольного характера налогообложения.

Отказ в налоговой реконструкции может привести к банкротству налогоплательщика. В конечном итоге судебные инстанции уполномочены решить, является ли разорение налогоплательщика адекватной ценой за агрессивные способы налоговой оптимизации.

Вне связи со ст. 54.1 НК РФ в Определении КС РФ от 25.11.2020 N 2823-О в очередной раз поднят вопрос налоговой реконструкции: как ранее указал Конституционный Суд РФ, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (Определения от 05.07.2005 N 301-О, от 29.09.2015 N 1844-О и др.). С этим согласуется позиция Пленума ВАС РФ о допустимости применения расчетного пути исчисления налогов (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только в отношении доходов налогоплательщика, но и его расходов (п. 8 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства.

В дополнение можно привести еще один довод, который может побудить Конституционный Суд высказаться в отношении конституционности применения п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Отказ в налоговой реконструкции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет иметь право на применение расчетного метода (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), попадая тем самым в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Вопрос: Как складывается арбитражная практика по налоговой реконструкции?

Единообразная арбитражная практика по вопросам налоговой реконструкции в свете ст. 54.1 НК РФ отсутствует.

В Постановлении АС ЗСО от 09.07.2020 N Ф04-611/2020 по делу N А27-17275/2019 суд дал следующее толкование п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Установленный запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Более обстоятельно по поводу исполнения сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, высказался АС УО. По мнению суда, в ст. 54.1 НК РФ отсутствует запрет на проведение так называемой налоговой реконструкции налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Подход, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (Постановление АС УО от 23.01.2020 N Ф09-9691/19 по делу N А50-17644/2019).

В противовес данной практике Определением ВС РФ от 18.09.2020 N 306-ЭС20-11944 по делу N А55-26674/2019 оставлено в силе решение кассационной инстанции, которая отказала в проведении налоговой реконструкции. Верховный Суд разделил вывод нижестоящих судов, в соответствии с которым общество в проверяемый период в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ заявило вычеты по указанным контрагентам без достаточных оснований, поскольку сделки с ними не имеют разумной хозяйственной (деловой) цели, а направлены на получение налоговой экономии в виде неполной уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль; налогоплательщик использовал формальный документооборот, поскольку товар был поставлен не от заявленных контрагентов. При этом в указанном деле было документально подтверждено, что за расходы на покупку товара понесены путем выплаты наличных денежных средств физическим лицам.

* * *

Начало практического применения ст. 54.1 НК РФ дало контролерам повод попытаться сместить ранее установившийся баланс в проблеме необоснованной налоговой выгоды, что не может не беспокоить налогоплательщиков. Вряд ли ситуация долго останется неопределенной, более того, имеются обоснованные предположения, что исход будет благоприятен для налогоплательщиков. Все-таки одно дело - выводить на чистую воду незаконные схемы, и совсем иное - из-за неподъемных штрафов приводить к закрытию множество действующих предприятий.

<1> Законопроект N 529775-6 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", а с момента вступления в силу - Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ, дополнивший Налоговый кодекс ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов".

<2> "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О.Е. Орлова

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

11 марта 2021