НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА: ПОНЯТИЕ, КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ ОБОСНОВАННОСТИ И НЕОБОСНОВАННОСТИ
Для налогоплательщиков - организаций и физических лиц - характерно стремление к оптимизации налоговых платежей.
Процесс такой оптимизации субъектами экономической деятельности может иметь различный характер: с одной стороны, это добросовестное использование налоговой обязанности с возможностью использования налоговых преимуществ для налогоплательщика, с другой - применение различных схем ухода от налогообложения, которые формально юридически подпадают под букву закона, но фактически направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Как правило, действия налогоплательщика, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, направлены либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета, либо на занижение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий налоговый отчетный период <1>.
Определение понятия "налоговая выгода" дается в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета <2>.
Законодательством не предусмотрены правила, которые бы устанавливали пределы дозволенного при оптимизации налогообложения, что дает основание некоторым налогоплательщикам делать вывод: все, что Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не запрещено, разрешено <3>.
Поэтому любой налогоплательщик, будь то организация или физическое лицо, всегда стремится оптимизировать собственное налоговое бремя от ведения хозяйственной деятельности. При этом процесс такой оптимизации может иметь разный характер: добросовестное использование предусмотренных законодательством РФ налоговых льгот, вычетов, пониженных налоговых ставок или применение различных окололегальных схем, формально юридически подпадающих под букву закона, но фактически направленных на получение ничем не обоснованной налоговой выгоды.
Недобросовестные действия налогоплательщика, если даже они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными. Оценка обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды дается налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, например целями делового характера.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указан перечень обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства <4>:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
При этом обоснованной налоговая выгода не может быть признана, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Поэтому следует учитывать обстоятельства, которые не могут влиять на признание налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций <5>.
С одной стороны, закон на стороне налогоплательщика. Факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она получена без реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности, при регистрации в налоговом учете искажено действительное экономическое содержание операций или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами или целями делового характера <6>.
О необоснованности налоговой выгоды свидетельствует невозможность реального осуществления операций в данный момент времени и в данном месте нахождения основных средств, нематериальных активов, материалов, транспортных средств, управленческого или технического персонала, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Кроме этого, о получении необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют искажение налоговой отчетности об объемах производства товаров, избирательное отражение только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды.
В свою очередь ВАС РФ объясняет, что налоговые органы вправе доказывать, что налоговая выгода (или претензия на ее получение) получена (заявлена) налогоплательщиком необоснованно. В случае возникновения налоговых споров с контролирующими органами согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, в то время как сложившаяся арбитражная практика исходит из того, что бремя доказывания экономической обоснованности полностью лежит на плечах налогоплательщика.
В основу доказательств обоснованности/необоснованности налоговой выгоды должен быть положен критерий оценки обоснованности/необоснованности налоговой выгоды.
Оценка обоснованности/необоснованности налоговой выгоды исходит из общих оценочных критериев, используемых в праве.
Правовым оценочным понятием является закрепленное в нормах права понятие, которое характеризует наиболее общие свойства различных явлений, предметов, процессов, действий, которые не конкретизированы в действующем законодательстве специально с целью предоставления такой возможности субъекту правоприменения путем свободной оценки в рамках конкретной правоприменительной ситуации. Сущность правовых оценочных понятий проявляется через совокупность их признаков.
К признакам правовых оценочных понятий можно отнести:
1) отсутствие определения правовых оценочных понятий в нормах законодательства;
2) правовые оценочные понятия представляют собой совокупность обобщений различных явлений, предметов, процессов, действий;
3) оценочные понятия в праве фиксируют наиболее общие признаки обобщаемых явлений, предметов, процессов, действий;
4) конкретизация правовых оценочных понятий, определение явлений и фактов окружающей действительности, входящих в объем оценочного понятия, применительно к предусмотренной законодателем ситуации в процессе правоприменения осуществляются путем их оценки;
5) определение содержания правовых оценочных понятий в процессе их применения зависит от правосознания лица, применяющего правовую норму.
В судебных определениях и постановлениях нередко используются оценочные понятия как в гражданских, так и в налоговых спорах. По мнению Конституционного Суда РФ, наличие в законе общих оценочных понятий не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению. Пределы детализации абстрактно сформулированных норм-принципов намеренно ограничены законодательством с целью реализации их эффективного применения в неограниченном числе конкретных правовых споров. Таким образом, Конституционный Суд РФ указывает на оценочный характер принципов налогового права и их связь с оценочными понятиями. Оценочные понятия в налоговом праве широко используются на практике и остаются острым научно-практическим вопросом. Термин "оценочное понятие" был введен в юридический обиход в 1956 г. и укоренился в современной налоговой сфере, несмотря на сложности практического применения.
Примеры оценочных понятий налогового права, которые могут быть использованы при определении обоснованности/необоснованности налоговой выгоды, многообразны, например "экономическая оправданность" и "обоснованность затрат (расходов) налогоплательщиков" (п. 1 ст. 252 НК РФ), "всеобщность и равенство налогообложения" (п. 1 ст. 3 НК РФ), "достаточные основания" (п. 1 ст. 77, п. 8 ст. 94 НК РФ), "убытки, понесенные налогоплательщиком" (ст. 265 НК РФ), "гарантии защиты прав налогоплательщика" (п. 3 ст. 5 НК РФ), "экономическое основание" (п. 3 ст. 3 НК РФ), "авансовый платеж" (ст. 58, 76, 78 - 80, 133 - 135, 162.1, 169, 170 НК РФ и др.). Данные понятия не могут быть полностью и универсально закреплены законодателем, так как перспективы развития данных понятий неясны и их содержание динамично. Объективной предпосылкой закрепления оценочных понятий в налоговом праве является необходимость отображения явлений морального, этического и нравственного характера.
Законодательство о налогах и сборах РФ содержит значительное количество оценочных понятий, используемых для урегулирования налоговых правоотношений. При этом указанные оценочные понятия в НК РФ не интерпретируются и не разъясняются. Законодателем это право предоставлено самим участникам правоотношений, применяющим нормы налогового права, содержащие оценочные понятия. Использование данных понятий в системе налогового права обусловлено необходимостью учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела и выбрать применительно к ним одно из перечисленных в законе или следующих из смысла закона решений. Правоприменение при использовании оценочных понятий предполагает создание юридической основы конкретного решения. Многозначность содержания оценочных понятий не позволяет сформулировать единственно допустимый ответ и предоставляет свободу выбора, возможность различной интерпретации налоговой нормы с учетом конкретных обстоятельств, что во многом зависит от уровня правосознания и профессионализма правоприменителя. Наличие оценочных понятий в налоговом праве предоставляет возможность правоприменителю максимально точно и правильно отреагировать на любую сложившуюся ситуацию и индивидуально урегулировать правовой спор.
Поэтому наряду с общепринятыми источниками права в виде нормативно-правовых актов существует система судебной практики, что больше характерно для стран с системой прецедентного права, где суд не устанавливает право, а выявляет его. В силу специфики нашей законодательной системы некое подобие выявления права присутствует и в деятельности отечественных судов. Такими нормами являются судебные доктрины недобросовестного налогоплательщика и пришедшая ей на замену доктрина необоснованной налоговой выгоды (или деловой цели) <7>.
В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что законодательно до настоящего времени не определено понятие "налоговая выгода", но, несмотря на это, законодателем делаются шаги по воспрепятствованию получения налогоплательщиком незаконной налоговой выгоды.
Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ <8> "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" часть первая Налогового кодекса дополнена ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов".
<8> Собрание законодательства РФ. 24.07.2017. N 30. С. 4443.
Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При исчислении налогов налогоплательщики не вправе уменьшить налоговую базу по тому или иному налогу на суммы вымышленных расходов (не имевших место в реальности, отраженных в учете неправомерно). Теперь это правило прямо предусмотрено в Налоговом кодексе.
Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. <9>.
В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ "по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога согласно правилам соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону".
Пункт 2 ст. 54.1 предусматривает, что в целях налогообложения могут быть учтены хозяйственные операции по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена) либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона.
Список литературы
1. Большухина И.С. Налоговое планирование: Учебно-практическое пособие / И.С. Большухина. Ульяновск: УлГТУ, 2011. 122 с.
2. Ильинова В.В., Печерников Л.В. К вопросу о трактовках понятий и пределах осуществления налоговой оптимизации и налогового планирования // Экономика. 2009. N 13. С. 169.
3. Табаков А.Н., Герасимова Е.Н. Концепция налоговой выгоды и добросовестности налогоплательщика в системе контроля налоговых рисков предприятия // Актуальные вопросы экономических наук. Финансы и налоговая политика. С. 61 - 65.
<1> Письмо ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592.
<2> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12. Декабрь.
<3> Большухина И.С. Налоговое планирование: учебно-практическое пособие / И.С. Большухина. Ульяновск: УлГТУ, 2011. С. 73.
<4> Пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12. Декабрь.
<5> Пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12. Декабрь.
<6> Табаков А.Н., Герасимова Е.Н. Концепция налоговой выгоды и добросовестности налогоплательщика в системе контроля налоговых рисков предприятия // Актуальные вопросы экономических наук. Финансы и налоговая политика. С. 63.
<7> Ильинова В.В., Печерников Л.В. К вопросу о трактовках понятий и пределах осуществления налоговой оптимизации и налогового планирования // Экономика. 2009. N 13. С. 169.
<9> Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@.
А.Ю. Ильин
Доцент
Департамента правового регулирования экономической деятельности,
кандидат юридических наук, доцент
26 Мая 2018
разработка сайта