НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ: ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
В настоящей статье описаны способы контроля ФНС России за деятельностью организаций-налогоплательщиков, а также представлены характеристики, позволяющие отличить оптимизацию налоговых платежей от преднамеренного ухода от налогообложения. Подробно рассмотрены методы законной оптимизации налога на прибыль.
Современная экономическая ситуация, диктующая жесткие требования к хозяйствующим субъектам налогообложения, не только определяет высокую планку условиями повышенной конкуренции, но также обязывает налогоплательщиков оставаться добросовестными по отношению к государству. В последние годы очевидна динамика выхода многих предприятий из "теневой экономики" в силу неэффективности функционирования в прежних условиях. Однако следует разделять понятия минимизации налоговых платежей путем недобросовестного ведения хозяйственной деятельности и налогового планирования, где оптимизация налоговых платежей связана с возможностью применения законных схем.
Реализуя одну из основных функций налогообложения, государство осуществляет жесткий контроль за корректным исчислением и своевременной уплатой налоговых платежей.
Грань между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов очень тонкая, и налогоплательщик должен четко ее себе представлять. За содеянные налоговые правонарушения предусмотрена соответствующая ответственность вплоть до уголовной. В качестве инструмента для выявления факта совершения налогового правонарушения часто выступают налоговые проверки.
Что же является критерием попадания организации под налоговую проверку и выявления факта недобросовестного ведения деятельности? Понятие необоснованной налоговой выгоды содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды". В этом документе выделены случаи, когда налоговая выгода может являться необоснованной. Среди них:
- отсутствие реальности предпринимательской деятельности;
- отсутствие деловой цели операций.
Также признаками возникновения необоснованной налоговой выгоды являются:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом; использование посредников и др.
В то же время сами по себе данные признаки не могут служить основанием для признания субъекта налогообложения организацией, получающей необоснованную налоговую выгоду. В этой связи для доказательства необоснованности налоговой выгоды может использоваться, например, банковский контроль, который позволяет определить - является ли контрагент сомнительным. В соответствии с Методическими рекомендациями "О подходах к управлению кредитными организациями риском легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма", утвержденными Банком России 21.07.2017 N 18-МР, уплата поставщиками налогов в бюджетную систему Российской Федерации должна осуществляться в размере, превышающем 0,9% от дебетового оборота по счетам. Дополнительно к общей сумме налоговых платежей может также определяться соотношение НДС к налоговому вычету и НДС начисленного. Если поступления с НДС в общем объеме поступлений больше 70%, а доля расходов с НДС меньше 30% совокупных платежей, то это является признаком применения схемы уклонения от уплаты налогов (упомянутые Методические рекомендации Банка России). Также в соответствии с положениями, изложенными в Методических рекомендациях "О повышении внимания кредитных организаций к операциям клиентов..." [3], банки проверяют суммы, которые обналичивает организация. В случае подозрения на ведение сомнительной деятельности по обналичиванию средств расчетные счета блокируются и данные передаются в налоговую инспекцию.
В настоящее время организации-налогоплательщики вправе самостоятельно оценить риски попадания под налоговые проверки. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ содержит методику расчета показателей налоговой нагрузки и рентабельности, по которым формируются среднеотраслевые значения, публикуемые ежегодно на сайте www.nalog.ru. Если рассчитанная налоговая нагрузка по отдельному хозяйствующему субъекту оказывается ниже среднеотраслевого значения, это является основанием для инициирования проверки органами налоговых служб. Также критериями попадания под налоговую проверку являются:
- наличие убытков в течение нескольких налоговых периодов;
- применение значительных сумм налоговых вычетов за налоговый период;
- опережающий рост темпа расходов над темпами дохода организации-налогоплательщика;
- уровень среднемесячной заработной платы на 1 работника ниже среднего по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
- неоднократное приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы и др.
При таком жестком контроле за ведением хозяйственной деятельности задача оптимизации налогообложения представляется достаточно сложной. В то же время действующее законодательство предоставляет налогоплательщику возможность использовать льготы, самостоятельно определять элементы учетной политики, пользоваться налоговыми вычетами и другими инструментами для законной оптимизации налогооблагаемой базы.
Рассмотрим более подробно, какие методы оптимизации налогооблагаемой базы по налогу на прибыль являются законными и могут помочь налогоплательщику существенно снизить налоговую нагрузку. При этом отметим, что все методы учета доходов и расходов должны быть прописаны в учетной политике организации.
Использование амортизационной премии. Бухгалтерский и налоговый учет в части правил определения амортизационных отчислений имеют существенные расхождения. Для максимального сближения двух видов учета бухгалтеры используют линейный метод начисления амортизации. Для оптимизации налогооблагаемой базы по вновь приобретенным основным средствам в налоговом учете разрешено использовать амортизационную премию, которая позволит единовременно учесть в составе расходов до 10% первоначальной стоимости основных средств (до 30% - для основных средств, относящихся к 3 - 7 амортизационным группам). Однако в данном случае необходимо иметь в виду, что единовременное снижение налогооблагаемой базы в текущем периоде на сумму амортизационной премии приведет к ее незначительному увеличению в последующих налоговых периодах за счет снижения остаточной стоимости основных средств. Поэтому пользоваться данным правом следует с учетом прогноза показателей деятельности организации на перспективу.
Пример 1. Первоначальная стоимость объекта основного средства - 240 тыс. руб. Срок полезного использования - 6 лет. Применение амортизационной премии позволяет учесть в составе расходов единовременно до 72 тыс. руб. (240 тыс. руб. x 0,3). Данная сумма будет учтена в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию вместе с суммой амортизационных отчислений за этот месяц, а именно в размере 74,33 тыс. руб. (72 тыс. руб. + (240 тыс. руб. - 72 тыс. руб.) / 72 мес.) Таким образом, остаточная стоимость объекта после применения амортизационной премии составит 165,67 тыс. руб. (240 тыс. руб. - 74,33 тыс. руб.). А ежемесячная сумма амортизационных отчислений за оставшийся 71 месяц составит 2,33 тыс. руб. (165,67 тыс. руб. / 71 мес.).
Если организацией принято решение не применять амортизационную премию, то при использовании линейного метода начисления амортизации ежемесячная сумма отчислений составит 3,33 тыс. руб. (240 тыс. руб. / 72 мес.).
Использование инвестиционного налогового вычета. В период с 1 января 2018 г. до 31 декабря 2017 г. сумма налога на прибыль может быть уменьшена на величину расходов на приобретение основных средств, относящихся к 3 - 7 амортизационным группам, и доведение их до состояния, пригодного для использования. Данное положение относится также к расходам на модернизацию, реконструкцию, техническому перевооружению, достройке и дооборудованию основных средств. Чтобы воспользоваться правом на инвестиционный вычет, налогоплательщик и его основные средства должны соответствовать требованиям, закрепленным в ст. 286.1 НК РФ.
Если организация примет решение использовать инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль, то учесть амортизационные отчисления в составе расходов в этом случае будет нельзя. Решение об отказе от использования инвестиционного налогового вычета организация вправе принять не ранее чем по истечении 3 лет.
Рассмотрим порядок применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль.
Сумма исчисленного налога на прибыль организаций зачисляется в федеральный и региональный бюджеты в размере 3 и 17% соответственно. Максимальная сумма, на которую можно уменьшить региональную составляющую налога, составляет 90% от расходов на приобретение основных средств, а также расходов на модернизацию, реконструкцию и иные улучшения основных средств. Минимальный налог, который необходимо уплатить после вычета, составляет 5% от налоговой базы до вычета. Федеральная часть налога может быть снижена до нуля (п. 3 ст. 286.1 НК РФ), но не более чем на 10% от расходов, по которым был применен инвестиционный налоговый вычет.
Пример 2. Первоначальная стоимость объекта основных средств - 800 000 руб. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль - 1 750 000 руб. Налог на прибыль составит 350 000 руб. (1 750 000 x 0,2).
Региональная часть налога - 297 500 руб. (1 750 000 x 0,17). Расчетная сумма инвестиционного налогового вычета в региональной составляющей будет равна: 800 000 x 0,9 = 720 000 руб., 5% от налоговой базы составят 87 500 руб. Соответственно, сумма максимального инвестиционного вычета будет: 297 500 - 87 500 = 210 000 руб.
Федеральная часть налога - 52 500 руб. Расчетная сумма инвестиционного вычета в данной составляющей: 800 000 x 0,1 = 80 000 руб. Соответственно сумма вычета составит 52 500 руб.
Итого общий инвестиционный вычет по приобретенному объекту основных средств составит 262 500 руб., а сумма уплачиваемого налога - 87 500 руб.
Создание резерва по сомнительным долгам. Рост дебиторской задолженности давно стал "узким местом" деятельности многих организаций. Учитывая доходы и расходы по методу начисления, организация должна отражать доходы и уплачивать налог на прибыль с фактически отгруженной продукции, оплата за которую может так и не поступить к концу отчетного периода. Для оптимизации налогооблагаемой базы в рамках налогового учета разрешено создание резервов по сомнительным долгам, что позволяет организациям получить в некотором роде отсрочку по уплате налога на прибыль до момента, когда долг поступает на расчетный счет.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным признается долг, не погашенный в срок, установленный договором и не обеспеченный залогом, поручительством или банковской гарантией. Порядок создания резерва по сомнительным долгам предусматривает проведение инвентаризации дебиторской задолженности на начало каждого отчетного периода. Сумма резерва рассчитывается исходя из 50% суммы дебиторской задолженности, просроченной на срок от 45 до 90 дней, и 100% задолженности, просроченной более чем на 90 дней. Также пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлена предельная сумма разрешенного к учету резерва, которая не может превышать 10% выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период (учитывается большая величина).
Использовать созданный резерв организация может на покрытие убытков от безнадежных долгов, которые являются таковыми в соответствии со ст. 266 НК РФ. Неиспользованный остаток резерва с предыдущего периода учитывается в сумме резерва текущего периода. При этом если неиспользованный остаток больше, чем сумма нового резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего периода. И наоборот, если остаток с предыдущего периода меньше, чем сумма вновь создаваемого резерва, то разница образует внереализационный расход.
Пример 3. На начало периода организация имеет остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам 22 000 руб. В результате инвентаризации дебиторской задолженности за 1 квартал организацией были выявлены следующие долги:
- со сроком просрочки 15 дней на сумму 1 380 000 руб.;
- со сроком просрочки 62 дня на сумму 260 000 руб.;
- со сроком просрочки 105 дней на сумму 70 000 руб.
Выручка за реализованные товары составила по итогам 1 квартала 1 200 000 руб., по итогам предыдущего налогового периода - 1 700 000 руб.
Расчетная сумма резерва по сомнительным долгам на основании инвентаризации дебиторской задолженности будет 200 000 руб. ((260 000 x 0,5) + 70 000). Тогда максимальная сумма создаваемого резерва составит 170 000 руб. (1 700 000 x 0,1). Следовательно, сумма создаваемого резерва - 170 000 руб. С учетом неиспользованного резерва с прошлого периода в состав внереализационных расходов по итогам первого квартала можно включить 148 000 руб. (170 000 - 22 000).
Следует обратить внимание, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика, в то время как в бухгалтерском - обязанностью.
Таким образом, оптимизация налогооблагаемой базы является правом налогоплательщика, если при этом соблюдаются нормы законодательства. Более того, грамотное налоговое планирование поможет существенно улучшить экономические показатели организации-налогоплательщика.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ, часть I, часть II.
2. Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
3. Центральный Банк Российской Федерации "Методические рекомендации о повышении внимания кредитных организаций к операциям клиентов - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получающих наличные денежные средства с использованием корпоративных карт" от 21 июля 2017 г. N 19-МР.
4. Митюкова Э.С. Налоговое планирование. М.: АйСи Групп, 2019. 416 с.
5. www.consultant.ru, интернет-ресурс.
А.Ю. Клоницкая
К. э. н.,
15 Января 2020
Теги: Налоговое планирование, Налог на прибыль
разработка сайта