НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ ВПРАВЕ ОПРЕДЕЛЯТЬ СУММЫ НАЛОГОВ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ
В ст. 31 НК РФ перечислены права налоговых органов. Среди прочих названо право в ряде случаев определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем.
Что это за случаи? На основании каких данных производится расчет? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из настоящей статьи.
Когда налоговые органы вправе применять расчетный метод?
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем:
- при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- при непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
- при ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
- при непредставлении налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, декларации по налогу на имущество организаций.
К сведению. Правовые основания для применения расчетного метода при определении налоговых обязательств возникают только в случаях, установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (Постановление АС ДВО от 30.03.2016 N Ф03-917/2016 по делу N А04-3278/2015).
Отказ в допуске к осмотру помещений и территорий
В соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, осуществляющее налоговую проверку, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится проверка, документов и предметов в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Осмотр может осуществляться при проведении:
- выездной проверки;
- камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.
При воспрепятствовании доступу инспекторов на территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и проверяемым лицом (в случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись). На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Воспрепятствование доступу налоговиков на территорию налогоплательщика может повлечь доначисление налогов расчетным методом.
Непредставление документов налоговикам
в течение более двух месяцев
Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1), которые должны быть представлены в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3). Непредставление документов, необходимых для расчета налогов, в течение более чем двух месяцев дает право налоговому органу применить расчетный метод на основании имеющейся информации о налогоплательщике в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Отсутствие учета или ведение учета с нарушением
установленного порядка, приведшее к невозможности
исчислить налоги
Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги, являются причинами, по которым ИФНС может применить расчетный метод.
Самая распространенная ситуация - осуществление налогоплательщиком деятельности, которая, по его мнению, подпадает под обложение ЕНВД или "упрощенным" налогом, а значит, весь объем учета, соответствующий общей системе налогообложения (ОСНО), им не ведется. Когда налоговики обнаруживают, что применение спецрежима неправомерно, они доначисляют налоги по общей системе налогообложения, применяя расчетный метод определения реальных налоговых обязательств, поскольку учет доходов и расходов не велся.
Например, в Определении ВС РФ от 24.04.2019 N 310-ЭС19-4170 по делу N А36-13070/2017 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик должен был уплачивать налоги по ОСНО, поскольку осуществляемые им виды деятельности не подлежали обложению ЕНВД. Суммы налога были определены налоговым органом расчетным способом - с использованием сведений, полученных в результате встречных проверок контрагентов, и имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.
На основании каких данных производится определение сумм
налогов расчетным путем?
При наступлении вышеперечисленных случаев налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющихся у них:
- данных о налогоплательщике;
- информации об иных аналогичных налогоплательщиках.
К сведению. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода, но и закрепляет обязательное условие, при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными, экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы (п. 12 Письма ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@).
По каким же критериям могут выбираться аналогичные организации? Обратимся к арбитражной практике. Так, в Постановлении АС ВСО от 12.01.2017 по делу N А19-16924/2015 налоговой инспекцией в качестве аналогичных налогоплательщиков были выбраны две организации по следующим критериям:
- основной вид экономической деятельности;
- климатические условия осуществления деятельности;
- наличие лицензии на определенные виды деятельности;
- общий режим налогообложения;
- сопоставимый размер полученных доходов за проверяемый период;
- сопоставимая численность организаций.
В Постановлении АС ЗСО от 28.02.2019 N Ф04-74/2019 по делу N А45-14559/2018 была признана неправомерной позиция налогоплательщика в связи с непредставлением им в течение более двух месяцев документов по требованиям. Инспекцией определены обязательства по налогу на прибыль расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. ИФНС учтены следующие критерии: виды деятельности, среднесписочная численность работников, объем выручки, регион осуществления деятельности.
При этом в обоих примерах был использован метод определения расчетного дохода (расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации) путем умножения среднесписочной численности работников налогоплательщика на средний показатель суммы доходов (расходов), приходящейся на одного среднесписочного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков.
К сведению. Определение финансовых показателей расчетным методом на основании имеющейся у инспекции информации об организации и аналогичных налогоплательщиках основано на гипотезе, что у другого налогоплательщика в сходных экономических условиях размер налоговой базы такой же (Определение ВС РФ от 25.01.2016 N 302-КГ15-17939 по делу N А78-14492/2014).
Арбитражная практика по вопросам применения расчетного
метода
Об отсутствии (признании ненадлежащими) документов
по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком
В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 говорится: руководствуясь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, суды должны учитывать, что при исчислении налоговым органом на его основании сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем необходимо определить не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам указанной нормы, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Поясним вышесказанное на примере Постановления АС ВСО от 17.01.2019 N Ф02-5981/2018 по делу N А69-861/2018. Суть дела заключалась в следующем.
Предприниматель применял УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы". Инспекция пришла к выводу, что представленные в ходе проверки первичные документы по приобретению у поставщика ООО "С" товара (каменного угля) и его оплате не подтверждают реальность совершения финансово-хозяйственных операций. На основании этого был сделан вывод о неправомерном включении предпринимателем в состав расходов затрат по контрагенту ООО "С" по договору купли-продажи и доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО.
Суды согласились с выводом ИФНС о том, что представленные в материалы первичные документы по приобретению и оплате товара по сделкам с ООО "С" не подтверждают реальность совершения финансово-хозяйственных операций. Между тем предприниматель являлся поставщиком по государственным контрактам по поставке твердого топлива, все госконтракты были исполнены, доход от реализации налоговым органом определен и налогоплательщиком уточненной налоговой декларацией подтвержден; в ходе налоговой проверки представлены документы, подтверждающие дальнейшую реализацию спорной продукции, доход, полученный предпринимателем в результате реализации продукции покупателям, учтен при налогообложении в полном объеме. Следовательно, инспекция не подвергала сомнению реальность сделок по поставке твердого топлива контрагентам.
В связи с тем что факт приобретения спорного товара и его последующая реализация имели место, принимая во внимание, что налогоплательщик не занимается добычей угля, товар для перепродажи должен был приобретаться у поставщиков, что объективно предполагает несение расходов на его приобретение, при принятии решения налоговый орган, признав представленные предпринимателем документы недостоверными, должен был определить размер затрат на приобретение товара в порядке, установленном ст. 31 НК РФ.
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки вопрос о сопоставлении объемов товара, по которым расходы признаны неподтвержденными и которые в дальнейшем переданы заказчикам в рамках госконтрактов, не исследовался, налоговый орган не воспользовался для определения налоговых обязательств налогоплательщика правилами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Исходя из изложенного и учитывая неправомерность доначисления предпринимателю единого налога при УСНО без учета всех экономически оправданных затрат налогоплательщика по приобретению реализуемых товаров, суды пришли к обоснованному выводу о незаконности решения инспекции в обжалуемой предпринимателем части.
Еще один пример - Постановление АС ВСО от 12.02.2018 N Ф02-7062/2017 по делу N А74-170/2017.
В проверяемом периоде предпринимателем приобреталось сырье (мясо), необходимое для производства колбасных и мясных изделий, объем которого, а также затраты по приобретению которого превысили объемы и затраты, списанные предпринимателем на расходы при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.
Согласно показаниям работников все поступавшее сырье принималось и приходовалось в полном объеме, а также в полном объеме использовалось в производстве колбасной и мясной (деликатесной) продукции. Случаев порчи сырья и ее утилизации не было, готовая продукция полностью реализовывалась покупателям.
С учетом изложенного по результатам проверки налоговым органом был сделан вывод о том, что в проверяемом периоде ИП было допущено неполное отражение выручки от реализации произведенной им продукции, и произведен расчет сырья в количественном и суммовом выражении, которое не было учтено предпринимателем в составе расходов, учитываемых при определении базы по единому налогу.
Применяя расчетный метод, налоговый орган использовал данные о хозяйственных операциях самого налогоплательщика, поскольку ограничений на количество операций, по которым необходимо осуществлять определение налоговых обязательств, законодательно не установлено.
Контррасчет налоговых обязательств по методике налогового органа предпринимателем не представлен, как не представлены пояснения, каким образом и почему выбранная инспекцией методика определения налоговых обязательств нарушает его права и законные интересы.
О консолидации доходов нескольких налогоплательщиков
при дроблении бизнеса
В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства <1>, рассматривался следующий пример из арбитражной практики.
--------------------------------
<1> Утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018.
Суд согласился с доводами налогового органа, что посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего условиям для применения УСНО.
Как установил суд, создание каждой последующей организации - контрагента налогоплательщика совпадало по времени с периодом, когда налогоплательщиком и ранее созданными контрагентами достигалось пороговое значение дохода, предусмотренное п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Из материалов дела также следовало, что хранение товаров осуществлялось на общем складе без фактического разделения мест хранения, используемых в работе погрузочных машин и штата работников. Организации имели общий офис, состоящий из кабинетов директора, бухгалтера и операторов.
При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
О случаях, когда ИФНС должна была применить расчетный
метод, но не сделала этого
В качестве примера приведем Постановление АС УО от 16.01.2019 N Ф09-8757/18 по делу N А47-2682/2018.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик не подал заявление о применении УСНО, тем самым нарушив условие для перехода на спецрежим. Инспекторы определили размер налоговой обязанности исходя из данных о налоговых обязательствах другого предпринимателя, применявшего УСНО. Размер налоговой обязанности по НДС был определен без учета вычетов, поскольку заявление вычетов является правом налогоплательщика.
Судьи согласились с выводом ИФНС об отсутствии права на применение УСНО, однако не согласились с доначислением налогов, отметив, что инспекции надлежало определить обязательства предпринимателя расчетным методом, использовав данные об иных аналогичных налогоплательщиках, применяющих не УСНО, а ОСНО. Таким образом, в случае переквалификации необлагаемой операции в облагаемую инспекция должна установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика и учесть при доначислении налога сумму вычетов.
В рассматриваемых спорных правоотношениях при наличии правовых оснований для доначисления налогов расчетным методом инспекция не применила положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, что повлекло неправильное исчисление налоговой базы, облагаемой НДС и НДФЛ, а также произвольное установление размера недоимки, не соответствующей действительной налоговой обязанности предпринимателя.
Об отсутствии оснований для применения расчетного метода
Из буквального толкования положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует: поскольку при применении расчетного метода исчисления налогов достоверность налоговых обязательств всегда является условной, налоговые органы вправе применять расчетный метод исчисления налогов лишь в том случае, если представленные для проведения проверки документы бухгалтерского и налогового учета не позволяют достоверно определить объем налоговых обязательств налогоплательщика.
В Постановлении АС СЗО от 11.02.2019 N Ф07-125/2019 по делу N А05-710/2018 было установлено, что суммы доходов и расходов определены инспекцией на основании сведений из ранее представленной обществом декларации по налогу на прибыль за проверяемый период, на основании истребованных в соответствии со ст. 93.1 НК РФ у контрагентов общества и представленных контрагентами договоров и первичных документов по взаимоотношениям с обществом, на основании сведений об операциях по расчетным счетам общества. Судьи пришли к выводу, что доходы и расходы общества за спорный период установлены на основании первичных учетных документов и сведений, достоверность которых подтверждена в ходе проверки.
При таких обстоятельствах у инспекции не имелось оснований для применения расчетного метода исчисления налогов, установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
* * *
В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10, при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.
Налогоплательщикам - во избежание применения в отношении их расчетного метода - следует не допускать возникновения ситуаций, которые служат основанием для применения расчетного метода, предусмотренного нормами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
О.Ю. Поздышева
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
Подписано в печать
08.10.2019
29 Ноября 2019
Теги: Налоги
разработка сайта