НАЗАД В БУДУЩЕЕ. ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ В 2020 ГОДУ
Сейчас отрицательные результаты бизнеса - обыденность, но правильный учет их даже важнее, чем в иные времена. В 2020 году по некоторым видам деятельности запрещен перенос на будущее убытков, полученных в периоде применения нулевой ставки по налогу на прибыль. До 31 декабря 2021 года продлено действие лимита в 50% при уменьшении налоговой базы на убыток прошлых лет. Есть и другие особенности.
Прятать ли убыток
Понятие "убыток для целей налогообложения прибыли" представлено в п. 8 ст. 274 НК РФ. Это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми по правилам гл. 25 НК РФ. Определение базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных ст. 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 304 НК РФ и др. Отражение отрицательного результата деятельности организации в декларации по налогу на прибыль действующим законодательством не запрещено. Однако налоговая инспекция относится к таким цифрам с недоверием, считая, что здесь возможно умышленное занижение базы. Как следствие, для проверки законности действий налогоплательщика сотрудники УФНС требуют представить объяснения либо инициируют специальную проверку.
Для того чтобы избежать дополнительных проверок, большинство бухгалтеров и руководителей организаций, обнаружив отрицательный результат в налоговой декларации, решают скрыть его, поскольку способов, как убрать убыток по налогу на прибыль, довольно много. Например, можно уменьшить базу расходов отчетного периода либо перенести часть затрат на будущие периоды.
Между тем данные методы "выравнивания" не являются эффективными и имеют ряд недостатков:
- происходит увеличение разрыва между данными налогового и бухгалтерского учета, что негативно сказывается на учете в целом;
- увеличивается налоговая нагрузка на экономический субъект;
- при переносе некоторых видов затрат (поступлений) на будущие периоды придется корректировать базу для расчета НДС и других налоговых обязательств.
Прежде чем уменьшить убытки по налогу на прибыль, следует реально оценить ситуацию и взвесить все за и против. Для того чтобы заранее избежать вопросов и интереса со стороны инспекторов ИФНС, необходимо подготовить пояснительную записку к отчету. В ней необходимо подробно расписать ситуации и обстоятельства, которые стали причинами убыточной деятельности.
Общие правила
При получении убытка база считается равной нулю в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ). Налоговый кодекс разрешает учесть убытки при расчете налогооблагаемых баз следующих периодов в порядке и на условиях, определенных ст. 283 НК РФ. В силу п. 1 ст. 283 НК РФ организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
С 1 января 2017 г. по 31 декабря 2021 г. при уменьшении базы на сумму убытка действует ограничение: списать можно не более 50% налоговой базы текущего периода (п. 2.1 ст. 283 НК РФ, в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ). Напомним, что до 1 января 2017 г. перенос убытков осуществлялся без 50%-ного ограничения, но не более чем на 10 лет вперед. Теперь ограничение по годам снято, но появился предел по сумме.
Перенос убытков нескольких предыдущих налоговых периодов производится в той очередности, в которой они возникали (п. 3 ст. 283 НК РФ). Если налогоплательщик не перенес убыток на ближайший следующий год, то он может перенести его целиком или частично на последующие годы (п. 2 ст. 283 НК РФ).
Не все убытки организация вправе перенести на будущее. Так, при расчете налога на прибыль нельзя переносить на будущее убытки прошлых лет, которые возникли:
- в рамках других налоговых режимов, например при применении ЕСХН, УСН (Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617);
- в период, когда организация использовала нулевую ставку налога на прибыль в случаях, установленных п. 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ;
- от участия в инвестиционном товариществе в налоговом периоде, когда организация присоединилась к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом (абз. 3 п. 1 ст. 283 НК РФ);
- от реализации или иного выбытия акций, долей в уставном капитале, облигаций российских организаций, инвестиционных паев высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (п. 1 ст. 283, ст. 284.2, ст. 284.2.1 НК РФ);
- до использования организацией права на освобождение от уплаты налога на прибыль в связи с приобретением статуса участника проекта "Сколково" (п. 9 ст. 246.1 НК РФ);
- в прошлых налоговых периодах, но были выявлены в текущем отчетном (налоговом) периоде, поскольку учитываются в составе внереализационных расходов по самостоятельному основанию (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Ограничение по переносу убытков не распространяется на организации, которые применяют пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль. Это, в частности:
- резиденты технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер (п. 1.2 ст. 284 НК РФ);
- участники некоторых региональных инвестиционных проектов (п. 1.5, 1.5-1 ст. 284 НК РФ);
- участники свободных экономических зон (п. 1.7 ст. 284 НК РФ);
- резиденты территорий опережающего социально-экономического развития (п. 1.8 ст. 284 НК РФ);
- участники ОЭЗ в Магаданской области (п. 1.10 ст. 284 НК РФ);
- резиденты ОЭЗ в Калининградской области (п. 6, 7 ст. 288.1 НК РФ).
Если названные организации одновременно ведут деятельность, к которой применяются иные ставки, то к базе от нее необходимо применять 50%-ное ограничение (Письма Минфина России от 06.08.2018 N 03-03-06/1/55305, от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82679 и др.).
Специальный порядок
Для некоторых операций НК РФ установлен специальный порядок учета убытка. Он действует, например, в части убытка от операций с ценными бумагами для организаций, не являющихся профучастниками рынка ценных бумаг. Такие убытки можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).
Статьей 275.1 НК РФ установлен порядок учета убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Здесь для признания убытков необходимо выполнить определенные условия:
- стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если одновременно все условия признания убытка выполняются, то всю его сумму можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в базе по основной деятельности (Письмо Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43854).
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, организация вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).
Также в особом порядке учитываются и переносятся на будущее убытки консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) и ее участников (п. 6 ст. 283 НК РФ). В случае если КГН понесла убыток в предыдущем налоговом периоде (периодах), то ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы. На сумму убытков, полученных участниками КГН, начиная с 2017 г. можно уменьшить консолидированную базу не более чем на 50%. В учетной политике для целей налогообложения по КГН прописывается конкретный порядок учета убытков ее участников, то есть их распределение (п. 1 ст. 278.1 НК РФ).
Перенос убытков при реорганизации
В случае прекращения организацией деятельности по причине реорганизации организация-правопреемник вправе уменьшать базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Из положений ст. 50 НК РФ следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. С указанной обязанностью корреспондирует право налогоплательщика-правопреемника, предусмотренное п. 5 ст. 283 НК РФ, на уменьшение базы на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации.
Специалисты Минфина России не возражают против заявления правопреемником в декларациях по налогу на прибыль убытка, полученного правопредшественником (Письма от 30.03.2016 N 03-03-06/1/17811, от 14.07.2016 N 03-03-06/2/41235).
Как показывает анализ арбитражной практики, налоговые органы в некоторых случаях не разрешают реорганизованным организациям переносить убытки на будущее по причине получения необоснованной налоговой выгоды. Между тем суды против такого подхода. Примером может служить спор между организацией и налоговым органом, рассмотренный в Постановлении АС Волго-Вятского округа от 13.02.2019 по делу N А17-2486/2017.
Изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ, с 1 января 2020 г. вводится следующая оговорка: такое право, установленное п. 5 ст. 283 НК РФ, не действует, если налоговая проверка выявила, что учет убытков является основной целью реорганизации с целью минимизации налогов. В этом случае правопреемнику откажут в признании накопленных убытков реорганизуемых организаций. Иначе говоря, нельзя присоединять убыточные организации только для того, чтобы уменьшить собственные налоги.
Примечание. Как отражать переносимый убыток в декларации
Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.
В декларации представлено специальное Приложение N 4 к листу 02, которое представляется в налоговый орган только в том случае, если налогоплательщик имеет убытки, подлежащие отражению в нем. Это расчет суммы уменьшения базы текущего отчетного (налогового) периода на убытки предыдущих налоговых периодов и перенос убытков на будущее. Заполняют его только за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка заполнения декларации). В Приложении N 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в Приложении N 4 за налоговый период - остатки как на начало, так и на конец налогового периода.
По строке 010 Приложения N 4 к листу 02 указывается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 - 130 - убытки по годам их образования. При представлении декларации в электронной форме согласно п. 2.4 указанного Порядка предусмотрена возможность указания более 10 лет образования убытков.
По строке 140 указывается база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей базу текущего налогового периода. Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 "Налоговая база" листа 02. Если показатель строки 100 листа 02 имеет отрицательное значение, то по строке 140 отражается нуль. По строке 150 Приложения N 4 к листу 02 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает базу текущего налогового периода. Показатель по строке 150 (включая учтенные убытки из указанных по строке 135) определяется с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ (п. 9.4 Порядка). Далее по строкам приводится расшифровка.
По строке 151 указывается убыток по операциям с обращающимися ценными бумагами, учтенный в составе показателя строки 150, но не более 20% суммы убытка по строке 135.
Показатель по строке 150 переносится в строку 110 "Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период" листа 02 декларации. В декларациях за полугодие и 9 месяцев убыток также показывают в этой строке, но Приложение N 4 не заполняют.
При составлении годовой декларации заполняют строки 160 и 161 (п. 9.5 Порядка).
По строке 160 остаток неперенесенного убытка определяется как разность суммы строк 010, 136 и строки 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода. Она определяется как разность показателя строки 060 листа 02 и доходов, включенных в показатель строки 070 листа 02 (по которым база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной п. 1 ст. 284 НК РФ), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06.
Иначе говоря, остаток неперенесенного убытка равен: строка 010 + строка 136 + абсолютная величина [(строка 060 листа 02 - указанные доходы из строки 070 листа 02) + положительная величина строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06].
Показатель строки 161 определяется как разность показателей строк 136 и 151.
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160, 161) переносится в строки 010 - 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года.
Показатель строки 010 определяется как разность показателей строк 160 и 161.
Сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.
Существуют особенности заполнения данного приложения различными хозяйствующими обществами - сельскохозяйственными товаропроизводителями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и др.
Убытки инвестиционного товарищества
В соответствии с п. 1.1 ст. 283 НК РФ перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом п. 4 ст. 278.2 НК РФ. В нем сказано, что база по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, определяется раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:
- с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- с долями участия в уставном капитале организаций;
- по прочим операциям инвестиционного товарищества.
Отдельно остановимся на убытках инвестиционных товариществ в части операций, представленных в п. 4 ст. 278.2 НК РФ. Такие убытки распределяются между участниками договора инвестиционного товарищества пропорционально установленной этим договором доле участия каждого из них в прибыли и учитываются по правилам ст. 278.2 и 283 НК РФ (Письма Минфина России от 19.11.2018 N 03-03-06/1/83169, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2327).
Убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором организация присоединилась к ранее заключенному другими участниками договору (в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом), на будущее не переносятся.
Подтверждение убытков
Полученный убыток необходимо подтвердить документами (п. 1 ст. 252 НК РФ). Данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающие получение доходов, осуществление расходов (для организаций и предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, налогоплательщик обязан хранить в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Документы, подтверждающие объем убытка, налогоплательщик должен хранить в течение всего срока уменьшения базы текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Необходимы ли первичные документы, если размер убытка подтвержден результатами налоговой проверки, НК РФ не разъясняет. Но многочисленные судебные процессы подтверждают, что необходимо хранить первичные документы, подтверждающие факт получения убытка (Определения ВС РФ от 19.01.2018 N 304-КГ17-21192 по делу N А27-23021/2016, от 21.02.2018 N 303-КГ17-23015 по делу N А37-2539/2016 и др.).
Целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением организацией законодательства РФ о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ). В ходе мероприятий налогового контроля инспекция вправе проверить обоснованность убытка, учтенного при исчислении базы по налогу на прибыль за налоговый период, охватываемый выездной налоговой проверкой. Данное право налогового органа не ставится законодательством РФ о налогах и сборах в зависимость от того, был ли охвачен период, в котором организацией получен убыток, проведенной ранее выездной налоговой проверкой.
Арбитры указывают, что специальная норма ст. 283 НК РФ не содержит каких-либо исключений и условий, при соблюдении которых убыток считается подтвержденным, кроме случая его документального подтверждения налогоплательщиком в периоде уменьшения базы текущего налогового периода (Постановление АС Московского округа от 09.06.2018 по делу N А40-130944/2017 (Определением ВС РФ от 21.11.2018 N 305-КГ18-14609 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ)). В Определении ВС РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973 арбитры отметили, что довод организации относительно факта проверки одного налогового периода дважды до назначения повторной выездной проверки и ненахождения ошибок в отраженных сведениях, что свидетельствует об отсутствии нарушений, является неправомерным и противоречащим действующему законодательству.
При таких обстоятельствах организация обязана представить документы, подтверждающие наличие убытка, а специалисты налоговых органов должны их проверить независимо от ранее проведенных проверок за период, в котором сформировался перенесенный убыток. Его объем подлежит проверке налоговыми органами в любом случае и не может подтверждаться ранее состоявшимися налоговыми проверками.
Л. Фомина
Подписано в печать
21.08.2020
30 Сентября 2020
разработка сайта