НДС: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Практически у всех налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с обложением налогом на добавленную стоимость тех или иных операций. Это связано как с распространенностью самого НДС, так и со сложностями применения положений НК РФ, зачастую не содержащих норм, регулирующих конкретные ситуации.

Сегодня мы рассмотрим два таких случая - возврат арендодателю помещения, в котором остались отделимые улучшения, и самостоятельное устранение заказчиком недоделок, допущенных генподрядчиком, с последующим выставлением претензий в виде потраченных сумм.

Возврат арендованного помещения с отделимыми улучшениями

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Таким образом, если договор аренды не предусматривает иное, арендатор при расторжении договора аренды забирает все отделимые улучшения арендованного имущества (например, речь может идти о мебели - встроенной и не отдельно стоящей, светильниках и т.п.). Однако вполне возможна ситуация, когда арендатор просто не хочет утруждать себя изъятием такого имущества (мебель, например, придется разобрать и где-то хранить) и просто оставляет ее в возвращаемом помещении. Проблем с точки зрения гражданского законодательства РФ, скорее всего, не возникнет. А вот как быть с налогами?

Налогоплательщику нужно понимать, что в таком случае он возвращает арендованное помещение по акту приемки-передачи имущества, одновременно списывая стоимость мебели, не оговаривая ее дальнейшую судьбу (ликвидация, продажа, разборка и т.п.). Соответственно, у налогоплательщика отсутствуют документы о демонтаже мебели из возвращаемого помещения и есть в наличии документы, подтверждающие ее монтаж в этом помещении и возврат помещения арендодателю. В этом случае с высокой вероятностью налоговые органы посчитают, что мебель была возвращена арендодателю вместе с арендуемым помещением (при отсутствии доказательств обратного) и была передана ему безвозмездно.

Нужно учитывать, что финансовые и налоговые органы последние несколько лет однозначно указывают на необходимость обложения НДС передачи арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества (письма Минфина России от 10.07.2019 N 03-07-11/51062, от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 27.10.2016 N 03-07-11/62656, от 24.01.2013 N 03-07-05/01). Аналогичную позицию высказывают в ряде случаев и суды. Об этом свидетельствуют постановление АС Центрального округа от 27.11.2018 N Ф10-4865/2018 по делу N А09-6981/2017 (определением ВС РФ от 27.03.2019 N 310-ЭС19-2428 отказано в передаче этого дела в СК по экономическим спорам), Постановление АС Московского округа от 07.06.2017 N Ф05-7407/2017 по делу N А41-72870/2016 (определением ВС РФ от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166 отказано в передаче дела в СК по экономическим спорам).

Согласно позиции Пленума ВАС РФ, если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Кроме того, известна и следующая позиция судов: если налогоплательщик возвращает арендованное имущество, списывая при этом находящиеся в нем неотделимые улучшения, то речь идет об их безвозмездной передаче, даже если это не было специально оговорено между арендодателем и арендатором и они не упоминаются в актах приема-передачи арендованных помещений. Для обложения такой операции НДС достаточно факта возврата помещений, подтвержденных соответствующими актами, инвентарных карточек и актов о списании объектов основных средств (решение АС г. Москвы от 03.11.2016 по делу N А40-167541/2016, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2017 по делу N А40-167541/2016, АС Московского округа от 08.06.2017 N Ф05-7768/2017 по делу N А40-167541/2016 (определением ВС РФ от 15.09.2017 N 305-КГ17-12274 отказано в передаче дела в СК по экономическим спорам)).

Таким образом, считаем, что при возврате налогоплательщиком помещения по акту приема-передачи с последующим списанием отделимых улучшений, которые фактически остаются в переданном арендодателю помещении, вне зависимости от того, что акт приема-передачи отделимых улучшений сторонами не оформляется, налогоплательщик обязан исчислить НДС к уплате в бюджет с рыночной стоимости выбывших отделимых улучшений.

Что же касается необходимости восстановления НДС со стоимости списываемых отделимых улучшений, то, согласно позиции ФНС России (письмо от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@) и судов (определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 21.12.2018 N 306-КГ18-13567 по делу N А57-9401/2017), при выбытии основных средств оснований для восстановления НДС нет. На отсутствие необходимости восстанавливать НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю указывает и Минфин России в письме от 27.07.2016 N 03-07-11/43792.

В связи с изложенным полагаем, что у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать НДС по отделимым улучшениям в рассматриваемой ситуации, поскольку она прямо не указана в случаях, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, содержащей закрытый перечень оснований для восстановления НДС.

Самостоятельное устранение недостатков работ

Следующая ситуация, которую мы хотели бы рассмотреть, - это особенности обложения НДС в случае, если заказчик, недовольный качеством работ, выполненных подрядчиком, самостоятельно их устраняет.

В частности, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика (статья 397 ГК РФ, п. 1 ст. 723 ГК РФ):

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.

Таким образом, заказчик имеет право самостоятельно устранить недостатки выполненных подрядчиком работ в случае, если это предусмотрено договором подряда, а затем обратиться к подрядчику с требованием компенсировать понесенные им расходы. В противном случае у него остается право требовать от подрядчика иных указанных выше действий, например безвозмездного устранения недостатков работ в разумный срок.

Соответственно, если недовольный качеством работ заказчик берется самостоятельно устранять выявленные недостатки, предполагая затем предъявить потраченные суммы подрядчику, на наш взгляд, речь пойдет не о корректировке стоимости выполненных подрядчиком работ, а о суммах, выплачиваемых в качестве компенсации для исправления допущенных подрядчиком нарушений.

Возникает вопрос: а как быть в этом случае с НДС, который заказчику предъявят контрагенты, выполняющие работы? Его нужно поставить к вычету, включить в стоимость работ или, может быть, предъявить подрядчику?

Известная нам судебная практика исходит из того, что если суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым в счет исправления допущенных контрагентом нарушений по договору, могут быть поставлены к вычету, то они не могут быть включены в состав предъявляемых к возмещению сумм:

- не могут быть включены в состав убытков расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. Лицо, имеющее право на вычет НДС, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства (постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13);

- определяя размер убытков исходя из рыночной стоимости товара без исключения из нее суммы НДС, организация не представила доказательств того, что в случае приобретения данных товаров налог не подлежал бы вычету, равно как не представила доказательств корректировки ранее принятых к вычету сумм налога по сырью и стоимости услуг переработки, относящихся к утраченным продуктам переработки (определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 13.12.2018 по делу N 305-ЭС18-10125, А40-52603/2017).

Иными словами, суды настаивают на том, что контрагент, ненадлежащим образом выполнивший свои обязательства, должен компенсировать только суммы, которые потратила организация на восстановление нарушенных прав, не допуская их увеличения на НДС, который при соблюдении всех условий для этого может быть заявлен к вычету.

Таким образом, полагаем, что при приобретении налогоплательщиком работ (услуг) для устранения недостатков, выявленных в результате некачественного выполнения работ генподрядчиком:

- суммы расходов без учета сумм "входного" НДС предъявляются подрядчику и признаются в составе внереализационных доходов для целей налога на прибыль (с учетом положений пункта 3 статьи 250 НК РФ);

- суммы "входного" НДС учитываются в составе налоговых вычетов (с соблюдением общих критериев, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ). В случае последующего отказа налоговых органов в вычетах "входного" НДС (такая ситуация возможна по причине недобросовестного выполнения контрагентом обязательств по НДС и пр.) налогоплательщик вправе увеличивать суммы ранее предъявленных претензий на такой "входной" НДС (т.е. допредъявить "входной" НДС, в вычетах которого налоговыми органами отказано).

При этом полагаем, что налогоплательщик сможет учесть в составе внереализационных расходов суммы, потраченные на устранение недостатков, возникших в результате некачественного выполнения работ подрядчиком после признания дохода в виде подлежащих перечислению генподрядчиком сумм (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Косвенное подтверждение этому можно найти в письмах Минфина России от 19.06.2018 N 03-03-07/41741, от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717.

С. Зотова

Директор,

налоговое и правовое консультирование

АО "БДО Юникон"

Е. Ситникова

Ассистент менеджера,

налоговое и правовое консультирование

АО "БДО Юникон"

Подписано в печать

13.01.2020

29 января 2021