НДС И ЕНВД: НАЛОГОВИКИ И ДВОЙНЫЕ СТАНДАРТЫ

В Постановлении АС ПО от 13.09.2019 N Ф06-51503/2019 по делу N А12-25734/2018 даже судьи обратили внимание на двойные стандарты налоговиков. Арбитрам первой инстанции тоже "досталось". Что же такого произошло?

"Разделали под орех"

Начнем с первой инстанции и рассмотрим Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 10.12.2018, выступившего заодно с налоговиками.

"Плохой" предприниматель

Налоговики проверили торговый дом (ТД) и обнаружили, что его взаимоотношения с индивидуальным предпринимателем (ИП) были фиктивными. ИП в 2015 - 2016 годах был основным покупателем лакокрасочной продукции. В 2015 году он закупил 34% от всей продукции на реализацию, а в 2016-м - 36%. При этом предприниматель, занимаясь розничной торговлей, применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Контролеры пришли к выводу, что на самом деле ТД продавал продукцию оптом от своего имени, а в розницу - посредством ИП. Это было сделано для того, чтобы не вести раздельный учет в части оптовой и розничной торговли. Тем самым ТД занизил сумму НДС, начисленного к уплате.

Налоговики более чем убедительно доказали связь ИП и ТД.

Во-первых, у ИП отсутствовали имущество, транспорт и даже работники. Когда же в отношении ТД была назначена выездная налоговая проверка, ИП вообще прекратил свою деятельность.

Во-вторых, налоговики выявили, что ТД заключил дистрибьюторские договоры со своими основными поставщиками. Как известно, дистрибьютор вправе назначать субдистрибьюторов или агентов для продажи только с согласия поставщика. Однако никаких списков субдистрибьюторов у ТД налоговики не нашли. Следовательно, он заключил с ИП договор субдилерства незаконно. При этом ТД регулярно получал от своих поставщиков премии за выборку объемов, из сумм которых ИП не получил ни копейки, хотя тоже регулярно выполнял план продаж, установленный ему ТД. Но так как ИП никаких претензий не предъявлял (то есть его все устраивало), выглядело это подозрительно.

Как взаимодействовали ТД и ИП? Первый был единственным поставщиком товара для второго. Предприниматель искал покупателей на сайтах, а в дальнейшем ТД доставлял товар покупателю со своего склада своим транспортом. Стационарная торговая точка у ИП вообще отсутствовала, у него не было ни расчетных счетов, ни ККТ.

Налоговики также выяснили, что гражданин числился не только ИП, но при этом работал по трудовым договорам. Найти хозяйственные операции между ИП и ТД (которые не могли осуществляться, поскольку ИП не присутствовал при их проведении, находясь в командировке) не составило труда.

Ситуацию сильно усложнило то, что ИП не смог представить по своей деятельности никаких документов, подтверждающих, что он реализовывал товары конечным покупателям. Не смог он предъявить и документы о передаче денежных средств представителям ТД. Из этого налоговики сделали вывод, что стороны пытались скрыть "наличку" от налогового контроля.

Сам же ТД в отношении ИП одновременно предъявил и договоры поставки, и договор субдилерства. А это, как отметили налоговики, противоречит принципам ГК РФ. Ведь дилерский договор изначально подразумевает под собой долгосрочные отношения, а представленные договоры поставки подтверждали разовые сделки.

Не понравилось суду и то, что ИП получал от ТД товар со значительными скидками. Причем, как заметила налоговая инстанция, иногда ниже себестоимости. А это значит, что их отношения не были нацелены на получение прибыли, что противоречит самой сути предпринимательской деятельности.

В общем, как решили налоговики и судьи, договоренность между ТД и ИП была налицо.

Конкретные претензии

Предположим, все сказанное выше доказано. Но в чем состоят конкретные налоговые претензии? А вот смотрите.

Установлено неправомерное применение вычетов по НДС по деятельности ТД с использованием реквизитов ИП-"вмененщика", в связи с чем у ТД отсутствовало право на такие вычеты.

Довод ТД о том, что инспекторы неверно произвели расчет доначислений сумм НДС, не соответствовал фактическим обстоятельствам дела, так как ТД не вменялось занижение налоговой базы в виде сокрытия выручки. Расчет НДС был произведен в полном соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. По взаимоотношениям с ИП имитировалась реализация, при этом вся торговая наценка была заложена ТД при конечной реализации в розничный сегмент и скрыта от налогового контроля.

Суд решил, что налоговая инспекция правомерно отказала ТД в вычете "входного" НДС по товарам, которые тот якобы реализовал в адрес ИП. Ведь фактически ТД вел оптовую и розничную торговлю, а по розничной применял спецрежим в виде ЕНВД посредством ИП.

Для расчета суммы НДС, которую налоговики исключили из вычетов ТД, они просто взяли процент реализации в адрес ИП от общей величины реализации и применили его к общей сумме вычетов "входного" НДС за рассматриваемый период.

А вот теперь "вишенка на торте": "в случае уменьшения облагаемой налогом базы на сумму реализации в адрес предпринимателя по результатам выездной налоговой проверки у ООО "ТД "Арсенал" возникло бы право на возврат из бюджета налога на добавленную стоимость, что при доказанном факте искажения заявителем сведений о хозяйственной жизни с целью получения необоснованной налоговой выгоды невозможно".

Как это понимать? Значит, ИП из схемы исключается, но НДС, начисленный ТД на реализацию в адрес коммерсанта, снимать нельзя, потому что он вел себя плохо и должен быть наказан?

Не все средства одинаково хороши

Вот и апелляцию в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2019 это удивило, как, впрочем, и кассацию. Но сначала они оправдали предпринимателя.

Бизнес как бизнес

Никакой фиктивности деятельности ИП суд не обнаружил. Апелляция не нашла в решении суда первой инстанции убедительных доказательств этому ни по отдельности, ни в совокупности.

Никакой другой связи, кроме покупки товара и передачи денег, между ТД и ИП установлено не было. Не было и доказательств, что ИП продавал товар под контролем ТД. Сам ТД был зарегистрирован позже, чем ИП.

Собирая доказательства того, что ИП получал товар по заниженной цене, налоговики анализировали цены на товар по товарным накладным на приобретение и товарным накладным на реализацию, оформленным одной датой. Однако этот метод трудно назвать точным. Здесь не были учтены ни остатки товара в наличии, ни ценовая динамика, ни себестоимость остатков товаров. То есть ИП мог закупать те товары, у которых действительно (как и указали представители ТД в суде первой инстанции) истекал срок годности.

Более того, апелляция фактически оправдала тот способ бизнеса, который применял ИП.

ИП нес расходы на аренду помещения, в котором хранились документы, образцы товаров, рекламные и информационные издания производителей товаров, сертификаты и т.д. Хранения товара в этом помещении не требовалось, так как каждая партия приобретенного у ТД товара изначально закупалась под конкретного потребителя, что в принципе исключало какое-либо предварительное хранение.

Коммерсант, пользуясь предлагаемыми ТД условиями реализации товаров, построил свой бизнес исходя из максимальной минимизации затрат. С учетом того что клиентская база ИП состояла из физических лиц, предпринимателей, которые приобретали продукцию для использования в строительно-отделочных работах, а также в розничной реализации, ИП мог не арендовать склад, грузовой транспорт, не нанимать грузчиков и, соответственно, не нести дополнительных расходов, фактически занимаясь посреднической деятельностью. И это не значило, что между ИП и ТД были фиктивные отношения.

К тому же с учетом того, что ИП закупал товар у ТД несколько раз в неделю и каждая поставка требовала его личного участия, времени на столь же интенсивные хозяйственные отношения с иным поставщиком у ИП просто не было.

Да, деятельность ИП напоминала работу обычного менеджера по продажам. Но кто сказал, что этот менеджер обязан быть просто работником фирмы?

Фактически налоговики пытались доказать, что ИП на самом деле исполнял обязанности работника ТД. Однако и здесь нарушений ТК РФ апелляция не увидела. Трудового договора само собой не было, но главное - не было тех элементов, которые позволяют арбитражным судам переквалифицировать договоры между компаниями и ИП в трудовые (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.12.2007 N 21-11/123985@ и Постановление АС СЗО от 30.10.2014 по делу N А52-245/2014).

Суд не обнаружил факты того, что в отношениях ИП и ТД соблюдался распорядок дня, планы продаж за установленный временной период, фиксированная оплата труда, ответственность за исполнение трудовой функции, подотчетность ТД за полученные товары и денежные средства и т.д.

Изучив вопрос о трудовых договорах ИП с другими компаниями, которые могли бы помешать ему вести свою предпринимательскую деятельность, суд счел, что работа по этим договорам была незначительной.

И, кстати, налоговики не смогли выявить ошибки в исчислении единого налога ИП или сокрытие им налоговой базы.

В чем претензии?

Апелляция установила, что при реализации товара ТД выделял сумму НДС. Налог исчислялся и уплачивался со всех операций по реализации товара в адрес ИП, которая была оформлена документально. Соответствующие документы ИП в ходе проверки представил в инспекцию. Они были использованы ею с целью исчисления выручки. Факт исчисления и уплаты НДС по данным операциям налоговики не оспаривали.

Таким образом, ТД уплачивал НДС с реализации в адрес ИП и принимал к вычету суммы налога по операциям, соответствующим последующей реализации. Сумма НДС, исчисленного налогоплательщиком с реализации товаров ИП, превышала сумму вычетов по НДС по приобретению товаров. В результате у ТД образовалась сумма налога к уплате, которая была задекларирована и уплачена в бюджет.

И где здесь основная претензия по неуплате НДС в бюджет?

Самое главное, что налоговая инспекция не смогла сформулировать, в чем заключалась неправомерность выгоды при создании такой схемы реализации товара, в которой каждый из участников по отдельности исполнил свои налоговые обязательства.

Так как налоговики не доказали ведение ТД розничной торговли, то и необходимость вести раздельный учет у него отсутствовала. Следовательно, суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом, следовало в полном объеме принять к вычету.

Исходить нужно из реальных налоговых обязательств

Кассация в Постановлении АС ПО от 13.09.2019 особо отметила, что, вменяя налогоплательщику осуществление розничной торговли, влекущей обязанность ведения раздельного учета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам и необходимость применения в отношении данной деятельности спецрежима в виде ЕНВД, налоговики на основании ст. 170 НК РФ исключили из состава вычетов суммы налога, приходящиеся на товары, реализованные в адрес ИП.

Но тогда при дополнительном начислении суммы НДС инспекции нужно было бы сделать перерасчет налога, который должен производиться в отношении суммы НДС, подлежащего не только вычету, но и начислению. Вменяя ТД реализацию товара в розницу, инспекция в любом случае должна была исходить из реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

Выводы

Налоговики, сражаясь за пополнение бюджета, иногда "забывают", что претензии к налогоплательщикам должны быть юридически обоснованны. Другими словами, необходимо не только выяснить, в чем заключаются финансовые потери бюджета, но и доказать, что они вызваны неправомерными действиями налогоплательщика, например искусственным занижением налоговой базы или незаконным использованием налоговых льгот.

В данном деле налоговики не смогли не только определить сумму потерь бюджета, но и объяснить, какую именно норму действующего законодательства нарушили ТД и ИП.

Претензии налоговиков, по сути, сводились к тому, что им не понравилась схема реализации товаров, которую использовал ТД. Однако, как мы помним, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

А.В. Анищенко

Эксперт

НП "Палата налоговых консультантов"

30 марта 2020