НДС И ПРЕМИЯ

Вопросы, связанные с выдачей работникам премии в натуральном виде, - настоящая головная боль для налогоплательщиков, налоговиков и судей. Вот и АС ВСО в Постановлении от 23.01.2019 по делу N А58-6902/2017 подбросил дров в костер...

Неожиданное решение

Начнем нетрадиционно: сначала опишем ситуацию и рассмотрим решение суда, а позицию налоговиков обсудим позднее.

Ситуация

Основным видом деятельности общества являлась добыча драгоценных металлов, реализация которых относится к операциям, облагаемым НДС.

Общество в рамках трудовых отношений производило поощрение отдельных работников за высокие результаты труда в рамках действующей в компании производственной программы "Тотальная оптимизация производства" (ТОП), которая была утверждена:

- положением об оплате труда работников;

- регламентом программы;

- положением о премировании по программе.

Смысл программы: минимизация производственных затрат и увеличение объемов производства с использование отраслевого опыта, лучших практик и потенциала сотрудников компании. Грубо говоря, требовались рациональные предложения по повышению эффективности работы, производительности труда, снижению затрат на производство и увеличению его объемов.

Основным показателем для выплаты премии являлся экономический эффект от инженерно-технических решений (инициатив), направленных на снижение производственных затрат и увеличение объемов производства золота и положительно влияющих на денежный поток общества.

В силу ст. 129 ТК РФ оплата труда работника - это вознаграждение за труд, а также стимулирующие выплаты: доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты. На основании ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет сотрудников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности: объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии. Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.

И ладно, если бы премии по программе ТОП выплачивались деньгами - вопросов не возникало бы. Но работодатель предпочел ценные подарки (телевизоры, смартфоны и планшеты). Приобретая товар, компания уплачивала "входной" НДС, а потом предъявила этот налог к вычету. Налоговики же отказались его принимать.

Решение суда

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав (ТРУИП) на территории РФ для операций, признаваемых объектами обложения НДС или приобретаемых для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, а также имущественных прав;

- документов, подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами;

- иных документов в случаях, установленных п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

По общему правилу вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении ТРУИП на территории РФ, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

В ст. 169 НК РФ сказано, что счет-фактура считается документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Поскольку награждение передовых работников ценными подарками в соответствии со ст. 191 ТК РФ является одним из видов нематериальной мотивации работника, направленной на общественное признание его ценности и оценки его вклада в достижение высоких производственных результатов, данный факт указывает на производственную направленность спорных операций.

Исходя из этого, суд установил: расходы, связанные с поощрением работников по программе "Тотальная оптимизация производства", были направлены на увеличение объемов добычи и реализации золота, что, в свою очередь, является облагаемой операцией для целей НДС. Следовательно, сумма налога, уплаченная при приобретении ТМЦ, обоснованно была принята обществом к налоговому вычету.

С учетом соблюдения обществом необходимых и достаточных условий (наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, принятие товаров на учет, оплата стоимости товаров поставщику с учетом начисленного им налога, осуществление спорной операции в отношении товаров, приобретаемых для производственной деятельности, признаваемой на основании ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС) оно имело право на получение спорного вычета "входного" НДС.

Честно говоря, не совсем стандартное решение.

Позиция налоговиков

Но и налоговая инспекция проявила оригинальность! Она заявила следующее.

Операции общества по поощрению работников в соответствии со ст. 146 НК РФ не признаются реализацией товаров (то есть товары были приобретены не для проведения облагаемой налогом деятельности). Спорные поощрения были предусмотрены положением об оплате труда работников и отнесены к фонду оплаты труда.

Передача подарков работникам не может рассматриваться как безвозмездная передача применительно к определению объекта налогообложения. Обществом не были соблюдены условия для применения вычетов по НДС, так как товарно-материальные ценности приобретались не для операций, облагаемых данным налогом.

В УФНС, рассматривая жалобу налогоплательщика на решение налоговиков, привели дополнительные аргументы: право на вычет не возникло, так как общество не исчислило НДС со стоимости спорных товарно-материальных ценностей и не удержало НДФЛ.

Позвольте, но какие же это дополнительные аргументы? Налоговая инспекция прямо заявила, что выдача товаров в счет премии не является операцией, облагаемой НДС, а в УФНС, очевидно, полагают, что обществу сначала нужно было бы начислить НДС на переданное работникам-новаторам имущество, а потом претендовать на налоговый вычет!

Вам не кажется, что это, мягко говоря, две диаметрально противоположные позиции? При этом налоговая инспекция ориентировалась на распространенную судебную практику. Арбитры полагают, что передача товаров в рамках трудовых отношений - один из способов вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей и такая передача не может квалифицироваться как реализация, являющаяся объектом обложения НДС (см., например, Постановления АС СКО от 18.05.2015 N Ф08-2580/2015 по делу N А32-37604/2014, ФАС СЗО от 12.04.2013 по делу N А44-4898/2012, ФАС УО от 11.02.2013 N Ф09-28/13 по делу N А07-22457/11).

И было бы все прекрасно, если бы не одно серьезное но. Судьи не признают оплату премии в натуральной форме реализацией, так как эта выплата относится к трудовым, а не гражданско-правовым отношениям. Однако в то же самое время никуда не исчез п. 2 ст. 154 НК РФ, по которому оплата труда в натуральной форме однозначно относится к налоговой базе для начисления НДС. И если положения ст. 39 НК РФ являются общими, то положения п. 2 ст. 154 НК РФ - специальными. А специальные, как известно, имеют над общими однозначный приоритет (см., например, Постановление ФАС ПО от 01.03.2007 по делу N А65-15982/2006).

Как наше слово отзовется...

Между тем логика в претензиях налоговой инспекции есть. Если она готова все-таки признать, что выплата премии в натуральной форме (товаром) - это не облагаемая НДС операция, то и "входной" налог, который относится к переданному товару, вычету не подлежит. Операция-то по передаче товара - необлагаемая!

Но это решение основано на очень узкой трактовке самого понятия "операция" как разового действия. Если взять словарные определения, то операция - это:

- или законченное действие или ряд действий, направленных на решение определенной задачи либо достижение поставленной цели;

- или очередное, периодически повторяющееся действие, входящее в круг функций или задач данного предприятия.

Позиция же судов, если вдуматься, основана на трактовке операции именно как ряда последовательных действий. Поэтому пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ можно трактовать развернуто: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, работ, услуг, а также имущественных прав для осуществления ряда действий, необходимых для достижения поставленных целей, признаваемых объектами налогообложения.

Согласитесь, что одним из таких действий является, например, приобретение сырья, а другим - передача его в производство. И если готовая продукция, полученная из этого сырья, реализуется с начислением НДС, никому и в голову не придет отказать в вычете по НДС в отношении такого сырья.

В нашем же случае одним из действий, необходимых для совершения операции по реализации добытых драгоценных металлов, является выплата премии работникам-новаторам. И приобретение товаров, выдаваемых в качестве данной премии, - это тоже одно из действий, направленных на достижение поставленной цели. Другой вопрос, обоснованно ли оно? Или для достижения поставленной цели это действие является излишним?

В нашем случае обоснованность рассматриваемого действия в составе операции подтверждается правилами ст. 129 и 191 ТК РФ.

Не путать!

Выплату премии не нужно путать с раздачей работникам подарков. Этот вопрос был решен еще в Определении ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-1001/13.

Налогоплательщик, отдав новогодние подарки работникам для их детей, не стал начислять НДС на их стоимость. Он полагал, что их вручение происходит в рамках трудовых отношений и не образует объекта обложения НДС. В то же время налогоплательщик не стал предъявлять к вычету "входной" НДС по подаркам.

Налоговая инспекция отнесла такие действия компании к операциям по реализации товаров и, определив стоимость подарков на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков, доначислила спорную сумму налога по пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ к реализации приравнивается передача права собственности на товары на безвозмездной основе. При вручении сотрудникам компании подарков фактически передается право собственности на них, поэтому такая передача признается объектом обложения НДС (см., например, Письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/16).

ВАС согласился с тем, что раздача подарков - это реализация. Однако установил, что в таком случае налогоплательщик имеет не только обязанность по начислению НДС на стоимость подарков, но и право на получение вычета "входного" НДС, уплаченного при их приобретении (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13).

Вывод

Нам кажется, что история еще не окончена. Ведь нужно все-таки устранить противоречие между судебной практикой и п. 2 ст. 154 НК РФ. Если у судей разное мнение по этому вопросу, а налоговики не могут согласовать его даже между собой, что делать налогоплательщикам?

А.В. Анищенко

Эксперт

НП "Палата налоговых консультантов"

Подписано в печать

10.04.2019

15 июля 2019