НДС, ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЙ ПЛАТЕЖ И НЕ ТОЛЬКО

Ничего нового в обеспечительном платеже при оказании услуг аренды, разумеется, нет. Как правило, он используется для погашения убытков, которые арендатор может принести арендодателю. Если же все в порядке, то обычно этот платеж засчитывается в счет оплаты последнего месяца аренды. Гораздо реже он просто возвращается арендатору.

Однако очень часто возникают вопросы по поводу начисления НДС с обеспечительного платежа. Давайте рассмотрим, в чем состоит проблема и что интересного появилось в последней судебной практике.

Обеспечительный платеж

Понятие обеспечительного платежа содержится в ст. 381.1 ГК РФ. Денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы. Это и есть обеспечительный платеж. Им также может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

Если такие обстоятельства так и не возникнут, обеспечительный платеж, как правило, подлежит возврату. Договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств.

На сумму обеспечительного платежа проценты по денежному обязательству в силу ст. 317.1 ГК РФ, как правило, не начисляются.

Аренда и обеспечительный платеж

Позиция чиновников

Как чиновники относятся к начислению НДС по обеспечительному платежу, можно узнать из Письма Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/95829.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, рассчитываемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в нее НДС. При этом при получении налогоплательщиком оплаты в счет предстоящего оказания услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Кроме того, в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что в базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им услуг. В случае если полученные денежные средства не связаны с оплатой реализованных услуг, то они обложению НДС не подлежат.

Однако чиновники различают предварительный и основной договор аренды.

Платеж, взимаемый арендодателем до заключения основного договора аренды по предварительному в качестве обеспечения обязательств арендатора заключить этот договор, не связан с оплатой услуг по аренде и в момент получения такого платежа в налоговую базу по НДС не включается.

В случае если указанный платеж удерживается арендодателем в качестве неустойки за нарушение условий, предусмотренных предварительным договором (например, при отказе арендатора заключить основной договор), данный платеж в налоговую базу по НДС также не включается.

Если обеспечительный платеж осуществляется уже в рамках заключенного договора аренды, его следует рассматривать как оплату, полученную в счет предстоящего оказания услуг по аренде. Поэтому такие средства подлежат включению в налоговую базу по НДС на одну из следующих дат:

- на момент заключения договора аренды - если обеспечительный платеж, внесенный арендатором до заключения основного договора, зачтен в счет обеспечительного платежа по основному договору;

- на момент получения денежных средств - в случае внесения обеспечительного платежа после заключения основного договора.

Это подтверждается также позицией Минфина России в Письме от 17.09.2009 N 03-07-11/231. Еще тогда чиновники решили, что обеспечительный платеж следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. Поэтому суммы обеспечительного платежа подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Озвучим несколько дополнений.

Даже страховой депозит, перечисляемый арендатором арендодателю и используемый последним для погашения задолженности по арендной плате, включается в налоговую базу по НДС как сумма, связанная с оплатой услуг (см. Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-11/54).

При этом и возвратный депозит, получаемый арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе по оплате аренды), включается в базу по НДС, так как является суммой, связанной с оплатой услуг (см. Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-11/182).

Следует учитывать также рекомендацию ведомства из Письма от 12.01.2011 N 03-07-11/09 по поводу ситуации, связанной с досрочным расторжением договора аренды. Как решили чиновники, взыскание обеспечительного платежа за разрыв договора не связано с оплатой услуг и эта сумма НДС не облагается. Значит, обеспечительный платеж, ранее включенный в базу по НДС, нужно оттуда убрать путем подачи уточненной налоговой декларации.

Решение судей

Арбитры классифицируют обеспечительные платежи несколько иначе.

Если такой платеж (рано или поздно) будет зачтен в счет оплаты услуг, то он облагается НДС как аванс (см., например, Постановления АС СЗО от 09.03.2017 N Ф07-965/2017 по делу N А26-10310/2015 и ФАС ПО от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010, которое поддержал ВАС РФ в Определении от 08.07.2011 N ВАС-8319/11).

Если же по условиям договора обеспечительный платеж в случае надлежащего выполнения договора должен быть возвращен арендатору, то он авансом не является и облагаться НДС не должен (см., например, Постановление ФАС ПО от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013, которое поддержал ВС РФ в Определении от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064).

Дело о логической ошибке

Налогоплательщик оказался очень упорным и в борьбе с налоговой инспекцией дошел до Верховного Суда. Рассмотрим Определение от 27.04.2020 N 305-ЭС20-6470. Вот только изначально допущенные им грубые ошибки не позволили одержать победу. (Хороший урок для всех потенциальных арендодателей, и уплачивающих, и не уплачивающих НДС.)

Договор аренды

Общество-арендодатель в августе 2015 года заключило с арендатором договор аренды нежилого здания на семь лет, который прошел государственную регистрацию.

Согласно условиям договора арендатор обязался внести обеспечительный платеж, равный арендной плате, за два месяца, включая НДС. Проценты на сумму обеспечительного платежа не начислялись. Арендатор обязался перечислить этот платеж до 10.12.2015 двумя частями.

Арендодатель получил право зачесть из суммы обеспечительного платежа:

- любые суммы задолженности арендатора перед ним по договору;

- суммы любого ущерба, причиненного арендатором зданию, помещениям, местам общего пользования, оборудованию или какому-либо иному имуществу арендодателя (при наличии вины арендатора).

Сама арендная плата состояла из двух частей:

- базовой, которая рассчитывалась за каждый квадратный метр взятой в аренду площади;

- переменной, которая включала в себя платежи за энергоресурсы и коммунальные платежи.

Имущество было передано в полном порядке, обеспечительный платеж также был получен.

Что произошло?

Налоговики предъявили претензии к компании-арендодателю: она не начислила НДС по аренде за III и IV кварталы 2015 года.

В свою очередь, компания заявила, что арендная плата, в соответствии с договором, должна была начисляться только с 01.01.2016. При этом суммы обеспечительного платежа, полученного от арендатора, за указанные периоды были включены в состав облагаемой базы по НДС.

Тогда в чем же было дело?

Решение суда

А вот в чем. Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

Налоговики обнаружили, что арендодатель начиная с сентября 2015 года перевыставлял в адрес арендатора документы (счета), полученные от управляющей компании за оказание услуги по управлению и содержанию мест общего пользования и прилегающие территории для нормального функционирования складского комплекса, с суммами, включенными в переменную часть арендной платы. По мнению контролеров и арбитров, это свидетельствовало о том, что с сентября 2015 года арендатор полностью оплачивал содержание спорного комплекса.

В общем, если решение суда растолковано нами правильно (а оно, к сожалению, четкостью аргументации и выводов не отличается), то произошло следующее: услуги аренды фактически оказывались с сентября 2015 года, соответственно, и выручка, которую получал арендодатель, появилась у него именно с этой даты. Значит, в III и IV кварталах 2020 года компания должна была начислить НДС дважды:

- первый раз - с сумм обеспечительного платежа, который фактически оказался авансом;

- второй раз - с сумм выручки от оказания услуг по аренде в базовой части платежа.

Вот вторую часть, по мнению суда, компания и не начислила.

Кстати, тут следует напомнить о зачете НДС с авансов. При получении аванса в бюджет уплачивается НДС. Затем, в момент непосредственной реализации товаров (работ услуг), начисляется "отгрузочный" НДС, а сумма уплаченного "авансового" НДС предъявляется к вычету (п. 1, 14 ст. 167 и п. 8 ст. 171 НК РФ).

Лицо, уплатившее аванс, сначала принимает НДС с аванса к вычету, а затем (после фактического получения товара, работы или услуги) восстанавливает налог и принимает к вычету НДС со стоимости покупки (п. 12 ст. 171 и пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Все вышестоящие суды, включая ВС РФ, поддержали решение суда первой инстанции без особых комментариев.

Выводы

Отсутствие логики - в этом прокол. Если дата начала внесения арендных платежей была установлена с 01.01.2016, то зачем арендодателю требовать с арендатора часть арендной платы уже с сентября 2015 года?

Дело о зачете

А вот в Постановлении АС ЦО от 05.02.2020 по делу N А62-11883/2018 налогоплательщик одержал абсолютную победу. Правда, здесь с налоговиками спорил не арендодатель, а арендатор.

Условия договора

Общество-арендатор заключило с арендодателем договор аренды производственно-складского здания сроком до 31.05.2017. Договор был официально зарегистрирован.

Стороны решили, что обеспечительный платеж не является авансовым платежом или задатком по смыслу ст. 390 ГК РФ и что по истечении срока договора аренды или в случае его досрочного расторжения по любым основаниям этот платеж вернется арендатору. Однако обеспечительный платеж также может быть зачтен арендодателем в счет арендной платы за последний месяц срока аренды.

Претензии налоговиков

Арендодатель еще в сентябре 2014 года начислил НДС с суммы обеспечительного платежа, а арендатор в свою очередь предъявил "входной" НДС по этому счету-фактуре к вычету.

Налоговики решили, что так делать нельзя. Они указали, что в данном случае обеспечительный платеж не несет платежной функции, является возвращаемым платежом и по своей природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору.

Поскольку обеспечительный взнос в момент его получения платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований не было. Сумма обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос трансформируется в часть стоимости услуги по аренде.

Таким образом, арендатор не имел права заявлять вычеты по НДС за III квартал 2014 года по сделке с арендодателем.

Решение суда

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить арендную плату, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды.

В рассматриваемом случае была установлена обязанность арендатора вносить арендную плату авансом или обеспечительным платежом. Фактически обеспечительный платеж поступил в распоряжение арендодателя и не был возвращен в связи с тем, что арендные отношения не прекращались.

Арендодатель выставил арендатору счет-фактуру от 10.09.2014 на уплаченный обеспечительный платеж и уплатил НДС, чем признал обеспечительный платеж предоплатой. (Это подтверждалось и электронной перепиской сторон.)

На основании ст. 162 НК РФ сумма обеспечительного депозита должна включаться в налоговую базу по НДС, так как в соответствии с договором обеспечительный платеж может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.

Здесь судьи как раз сослались на Письмо Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/95829, а также на Постановления АС СЗО от 09.03.2017 N Ф07-965/2017 по делу N А26-10310/2015, ФАС ПО от 03.11.2009 по делу N А57-24482/2008 и ФАС ЗСО от 27.02.2013 по делу N А27-2581/2012.

Упомянув Письма Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 21.09.2009 N 03-07-11/238 и от 17.09.2009 N 03-07-11/231, арбитры указали, что обеспечительный платеж, который согласно условиям договора будет зачтен в оплату товаров, работ, услуг, облагаемых НДС, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Указание в назначении платежа "депозит, обеспечительный платеж" не имело правового значения, так как доход был получен и у налогоплательщика возникло право им пользоваться до возврата (окончания срока действия договора аренды). Если по истечении срока договора аренды обязанности по возврату обеспечительного платежа не возникает, то исключение налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа из налоговой базы неправомерно (см. Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2013 по делу N А27-2581/2012).

В итоге решение было следующим: поскольку арендодатель фактически признал получение обеспечительного платежа предоплатой (так как выставил счет-фактуру и уплатил НДС), арендатор получил право на вычет "входного" НДС по услуге, оплаченной этим платежом.

Выводы

К сожалению, так и осталось непонятным решение судей: с обеспечительного платежа нужно было уплатить НДС, потому что арендодатель своими действиями фактически признал его предоплатой, или с обеспечительного платежа, который предусматривает возможность его зачета, НДС нужно уплачивать в принципе?

Общий вывод

Ситуация с начислением НДС по обеспечительному платежу при аренде до сих пор остается не вполне ясной. Есть разногласия между чиновниками: финансисты требуют начислять НДС, налоговики же - ровно наоборот. Позиция судей тоже не вполне понятна, поскольку решение больше зависит от конкретных обстоятельств дела, чем от наличия некоего общего принципа. Поэтому заранее предсказать, что решит суд в такой ситуации, очень трудно. Так что осторожным налогоплательщикам, которые платят НДС, лучше пока вообще отказаться от использования обеспечительного платежа и применить какие-то другие финансовые инструменты.

А.В. Анищенко

Эксперт

НП "Палата налоговых консультантов"

Подписано в печать

04.06.2020

16 декабря 2020