НДС ОТ БАНКРОТА
С 01.01.2015 предприятия-банкроты не платят НДС благодаря Федеральному закону от 24.11.2014 N 366-ФЗ. Однако довольно быстро выяснилось, что эта льгота оказалась не слишком внятно прописана, что породило множество споров между налоговыми органами, налогоплательщиками и даже арбитрами. В решение проблем был втянут ВС РФ. А тут еще и Постановление КС РФ от 19.12.2019 N 41-П добавило свои нюансы, что уже нашло свое отражение, например, в Постановлении АС Центрального округа от 05.02.2020 N Ф10-2805/2019 по делу N А35-1459/2018.
Покупка у банкрота
Общество покупало товар у компании, которая была признана банкротом, и в отношении ее открыто конкурсное производство.
На реализуемый товар компания начисляла НДС, выставляла счета-фактуры, а общество, так же будучи плательщиком НДС, аккуратно предъявляло эти счета-фактуры к вычету, так как полагало, что выполняет все требования, установленные в ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.
Налоговыми органами были предъявлены сразу две претензии.
Во-первых, банкрот не имел права начислять НДС на реализуемые им товары.
Во-вторых, покупатель не имеет права заявить к вычету незаконно предъявленный ему "входной" НДС, даже если у него имеются на руках счета-фактуры от продавца.
Соответственно, налоговики все эти вычеты по НДС убрали, а общество обратилось в арбитражный суд.
Оно указало, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ продавец имущества, выставивший покупателю счет-фактуру по операциям, освобожденным от налогообложения, обязан уплатить НДС, а покупатель вправе заявить эту сумму налога к вычету. Фактически инспекция возлагает на общество обязанность повторно уплатить сумму НДС, уже уплаченную в бюджет продавцом.
При этом общество сослалось на Постановление КС РФ от 03.06.2014 N 17-П.
Тотальное поражение
Суд первой инстанции был проигран полностью.
Арбитры указали, что с 01.01.2015 в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества или имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).
Таким образом, налогоплательщик не имел права отражать указанные суммы в вычетах по НДС за соответствующий период.
Как указал ВС РФ в Решении от 15.03.2018 по делу N АКПИ17-1162, операции по реализации имущества или имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными, в силу подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения не признаются. При этом указанная норма не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества на имущество, включенное в конкурсную массу, и имущество, изготовленное и реализуемое в процессе хозяйственной деятельности предприятия-банкрота. Следовательно, любая реализация должником-банкротом товаров с 01.01.2015 не облагается НДС.
Согласно пп. 2, 3 ст. 38 НК РФ НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Из буквального толкования и смысла приведенных положений следует, что из объекта налогообложения по НДС исключены операции по реализации товаров лицами, признанными банкротами, но не исключены операции по реализации этими лицами работ и услуг.
В рассматриваемом деле это означает, что при реализации конкурсного имущества компании-банкрота по указанным счетам-фактурам НДС взиматься не должен. Соответственно, он не должен выделяться ни в платежных документах, ни в счете-фактуре. На момент указанной реализации по данным счетам-фактурам спорная операция не облагалась НДС, продавец выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС неправомерно. А счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.
Также не обоснован довод налогоплательщика о том, что его контрагентом НДС с указанных сделок уже уплачен в бюджет. Предъявление к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, которые предъявлены с нарушением налогового законодательства (а в данном случае вообще не должны были составляться), не является основанием для его получения и не дает налогоплательщику права на возмещение налога независимо о его уплаты контрагентом.
Ошибочка вышла!
Удивляться нечему. Решение суда первой инстанции датируется 20.09.2018. Гораздо удивительнее, что это решение было поддержано в апелляции - ее решение датируется уже 30.04.2019!
Объясняем, почему так важны эти даты.
Да, если посмотреть Письма ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@, Минфина России от 21.03.2017 N 03-07-11/16025 и Решение ВС РФ от 15.03.2018 N АКПИ17-1162, то позиция суда вполне понятна. Действительно, там сказано, что после 01.01.2015 реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности компании-банкрота, объектом обложения НДС не является. "Не повезло" только тем компаниям-банкротам, которые заняты выполнением работ и оказанием услуг. Для них льгот нет: для них в подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ освобождение по НДС не предусмотрено.
Но вот тут и появилось Определение ВС РФ от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573 по делу N А50-15272/2017, которое кардинально изменило ситуацию!
Суд указал, что понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в ст. 146 НК РФ, не являются тождественными и имеют различное содержание. Под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, и в этом же значении понятие "реализация имущества должника" должно толковаться в целях применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Иначе говоря, реализация товаров, изготовленных организацией-банкротом в ходе текущей деятельности, облагается НДС.
Что касается Решения ВС РФ от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573, то тут судьи воспользовались типичными "наработками" Минфина России и просто заявили, что это Решение было неправильно понято. А затем появилось Письмо Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5779, где чиновники просто предложили всем заинтересованным сторонам руководствоваться мнением суда. (Имеется в виду - последним его мнением).
Практическое использование
Арбитражные суды начали использовать Определение от 08.11.2018 в своих решениях. Так, например, в Постановлении АС Московского округа от 13.08.2019 N Ф05-12595/2019 по делу N А40-150957/2018 суд указал на следующее.
Согласно п. 1 ст. 131, ст. 110 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ (далее - Закон N 127-ФЗ) открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу и должно быть реализовано путем проведения торгов.
Однако в силу п. 6 ст. 139 Закона N 127-ФЗ имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах.
Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности. Следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в этом же значении понятие "реализация имущества должника" должно толковаться в целях применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Само введение этого подп. 15 было связано с устранением коллизии между п. 4.1 ст. 161 НК РФ и ст. 134 Закона N 127-ФЗ. Она состояла в том, что положения НК РФ возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало погашать требования кредиторов за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением очередности (См., например, Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11).
Поэтому нельзя распространить действие подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ на реализацию товаров, произведенных в рамках текущей деятельности компании-банкрота. Ведь по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом - он системно взимается на каждой стадии производства и реализации товаров, работ, услуг. Расчет производится исходя из стоимости, добавленной на соответствующий стадии движения активов. И исключение налогоплательщика, в отношении которого открыто конкурсное производство, но продолжающего вести производственную деятельность, из числа лиц, участвующих в предъявлении НДС при реализации изготовленной продукции, приводит к получению бюджетом необоснованной выгоды.
Ведь, с одной стороны, государство получает НДС с поставщиков сырья, иных товаров, работ, услуг. А с другой - с покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету.
Вот - новый поворот
А потом появилось Постановление КС РФ от 19.12.2019 N 41-П (далее - Постановление N 41-П). Проблемная ситуация заиграла новыми гранями. И нам ее осветила кассация.
Как решил КС РФ, законодательное описание объекта, изъятого из-под налогообложения в подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, предполагает его истолкование не только в специфических терминах и значениях налогового законодательства, как это предусмотрено в п. 3 ст. 11 НК РФ, но и согласно п. 1 ст. 11 НК РФ в соотношении с нормами законодательства о банкротстве. Ведь именно это законодательство и определяет условия, порядок и само назначение реализации имущества банкрота, в том числе в составе конкурсной массы.
Постановлением N 41-П КС РФ признал подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой неопределенность его нормативного содержания не обеспечивает в правоприменительной практике его единообразного понимания и, следовательно, истолкования и применения во взаимосвязи с законодательством РФ о банкротстве.
Этим порождается возможность неоднозначного решения вопроса о праве налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом в отношении сумм НДС, предъявленных компанией, признанной банкротом, при реализации ему продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности данной компании.
КС РФ предписал федеральному законодателю внести в действующее нормативное регулирование необходимые изменения. Впредь до этого указанная норма признана не подлежащей применению в истолковании, исключающем предоставление вычета по НДС налогоплательщикам, которым предъявлена сумма НДС в цене продукции, произведенной компанией-банкротом в процессе ее текущей хозяйственной деятельности.
Незнание - сила
Но почему вообще покупатели должны выяснять, имел ли продавец право начислять на стоимость реализации товаров, работ или услуг НДС? Ведь в таком случае любая покупка становится похожа на азартную игру с не вполне ясным исходом. Вот и судебная система исходит из того, что в НК РФ такой обязанности у покупателя нет.
Лицо, приобретавшее товары, работы, услуги по операциям, освобожденным от налогообложения, но получившее от контрагента счета-фактуры с выделением суммы НДС, не лишается права принять к вычету предъявленную сумму налога, так как контрагент обязан уплатить ее в бюджет. (См., например, Определения ВС РФ от 02.10.2017 N 307-КГ17-12461 по делу N А56-42572/2016, от 02.10.2017 N 307-КГ17-9857 по делу N А56-35772/2016 и п. 13 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016).
В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
- лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
- налогоплательщиками при реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в счете-фактуре, переданном покупателю товаров, работ, услуг.
В Постановлении КС РФ от 03.06.2014 N 17-П также разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога. Это, в свою очередь, в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на них обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет.
Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.
Как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры.
Правда, есть одна важная деталь: судьи могут принять иное решение в случаях, когда продавцы пытаются уклониться от уплаты сумм начисленного НДС, а покупатели в курсе их намерений.
Особые положения
Но вернемся к Постановлению N 41-П. КС РФ сказал еще кое-что, уже не столь приятное для налогоплательщиков.
Покупатели продукции компании-банкрота, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС, имеют право на вычет по этому налогу. Но только если не будет установлено, что его сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой компанией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет.
Налоговые органы не вправе отказать в вычете входного НДС покупателю, если в ходе производства по делу о банкротстве ими, когда они участвуют в деле в качестве уполномоченного органа, не были приняты меры к прекращению текущей хозяйственной деятельности компании-банкрота, в процессе которой производится спорная продукция.
Первая часть вроде бы соответствует ситуации, когда налоговики раскрывают налоговую схему по уклонению от уплаты налогов. Однако есть одна небольшая деталь. Здесь ничего не сказано о взаимозависимости покупателя и продавца. Как в принципе посторонний покупатель продукции у компании-банкрота может выяснить, способна она уплатить НДС в бюджет или нет? Если продавец - банкрот, то вероятность, что он не может платить налоги, вообще-то, чрезвычайно высока. Как будут трактовать этот конкретный пассаж КС РФ налоговики, тоже пока не понятно. Осторожным налогоплательщикам, получается, лучше вообще перестать покупать товары у компаний-банкротов?
А вторая часть, можно сказать, прямо подталкивает налоговиков стараться всеми силами прекратить текущую деятельность компаний-банкротов.
Если компания-банкрот имеет возможность продолжать текущее производство, то есть шансы, что она сможет восстановить и свою платежеспособность. А вот если от компании как от огня будут шарахаться покупатели, а налоговые органы будут стараться прекратить ее текущую деятельность, тогда попавшему в беду предприятию точно конец.
Вывод
Приобретать товары, созданные в ходе текущей деятельности, у предприятий-банкротов с точки зрения вычета "входного" НДС потенциально опасно.
А.В. Анищенко
Аудитор,
эксперт
Палаты налоговых консультантов
Подписано в печать
25.03.2020
16 Декабря 2020
разработка сайта