НЕ ВСЕ ТАК ПРОСТО

Всем известно, что гражданское законодательство к налоговым правоотношениям не применяется (п. 3 ст. 2 НК РФ). Но иногда, по мнению автора, налоговые органы подходят к этому тезису излишне упрощенно. Это доказывает очень показательное Постановление АС Волго-Вятского округа от 19.07.2019 по делу N А43-17223/2018.

Движение имущества

Туда

ООО "Компания "Парма" занимается сдачей в аренду и управлением собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом. И в проверяемом периоде оно применяло УСН. Учредителями общества являются Климентьев и Климентьева.

Обществу в проверяемый период на праве собственности принадлежал молодежный центр в Нижнем Новгороде.

По договору с АО "Универсам "Нижегородский" общество также арендовало в Воронеже здание торгового центра "Европа".

В марте 2015 года между обществом и АО "Универсам "Нижегородский" было заключено соглашение о безвозмездной передаче в инвестиционных целях этого торгового центра обществу. В этом же месяце здание было получено по акту приема-передачи. А в августе 2015 года произведена госрегистрация права собственности.

В июне 2015 года АО "Универсам "Нижегородский" передало безвозмездно в собственность общества еще несколько нежилых помещений. Они тоже были зарегистрированы.

Однако в этом же 2015 году и указанные помещения, и торговый центр "Европа", и даже молодежный центр - все было безвозмездно передано обществом своим дочерним компаниям: ООО "Альянс", ООО "Крокус", ООО "Калипсо", ООО "Лотос".

Маленькая деталь: торговый центр "Европа" на момент его передачи обществу находился в залоге у ОАО "Номос-Банк".

Обратно

Определением АС Нижегородской области в 2016 году к производству было принято заявление кредитора о признании АО "Универсам "Нижегородский" несостоятельным (банкротом). Судом должник был признан несостоятельным (банкротом), и в отношении его имущества была открыта процедура конкурсного производства. Это раз.

Определением АС Нижегородской области в том же году к производству было принято заявление другого кредитора о признании ООО "Компания "Парма" несостоятельным (банкротом). И это решение было удовлетворено. Это два.

Также были рассмотрены и удовлетворены требования Министерства инвестиций, земельных и имущественных отношений Нижегородской области о признании указанных выше сделок по безвозмездной передаче имущества недействительными и возврате имущества в конкурсную массу АО "Универсам "Нижегородский".

Выяснилось, что АО "Универсам "Нижегородский" является дочерней компанией ООО "Компания "Парма". Климентьев являлся членом совета директоров АО "Универсам "Нижегородский".

Руководителем всех дочерних компаний общества: ООО "Крокус", ООО "Калипсо", ООО "Альянс", ООО "Лотос" - в период заключения соглашений также являлся Климентьев. Даже все акты приема-передачи были подписаны как от имени передающей стороны, так и от имени принимающей самим Климентьевым!

В общем имущество пришлось вернуть, а переход объектов к прежнему владельцу зарегистрировать.

Налоговые последствия

Для "Пармы" налоговые последствия были самые печальные.

Для начала компания "слетела" с УСН. Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН компании, у которых остаточная стоимость основных средств, определенная в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 000 000 руб. Одной только постановки на баланс торгового центра хватило, чтобы нарушить это ограничение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это означает автоматический переход на общую систему налогообложения.

Напомним, что исчисление и уплату налогов в общем режиме налогообложения впервые надо производить за тот квартал, в котором были нарушены условия использования УСН.

Конкретно в рассматриваемом случае возникли вопросы по уплате налога на имущество и налогу на прибыль.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета основных средств установлен в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Там - в п. 4 - сказано, что основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является соответствие объекта условиям, перечисленным в данном пункте. Причем среди этих условий не указано наличие госрегистрации перехода права собственности на объекты недвижимости.

В случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество независимо от наличия госрегистрации перехода права собственности, так как в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств.

Так как спорные объекты недвижимости отвечали названным условиям, общество, получив их безвозмездно по акту приема-передачи, обязано было учесть это имущество на балансе в качестве основных средств, а тем самым - и в качестве объекта обложения налогом на имущество.

Правила бухгалтерского учета основных средств, как указал суд, предписывают передающей стороне фиксировать выбытие, а принимающей - приобретение основных средств (в том числе недвижимого имущества) в момент реальной передачи такого имущества.

Общество с момента получения во владение, пользование и распоряжение объектов недвижимого имущества использовало их в своей финансово-хозяйственной деятельности.

А так как общество утратило право на применение УСН, то со 2-го квартала 2015 года оно являлось плательщиком налога на имущество.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров и внереализационные доходы.

В ст. 274 НК РФ установлено, что для целей определения налоговой базы в соответствии с указанной статьей рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному в ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества, работ, услуг безвозмездно оценка доходов производится исходя из рыночных цен.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В ст. 105.3 НК РФ установлены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Кроме того, в отдельных случаях, в частности при реализации на безвозмездной основе, налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному в ст. 105.3 НК РФ.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговики, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно определить подлинное экономическое содержание данных операций и взыскать доначисленные налоговые платежи.

В ходе проверки для оценки стоимости недвижимости налоговики привлекли оценщика, и результаты оценки налогоплательщик не оспаривает.

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской компанией безвозмездно:

- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей стороны;

- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада получающей стороны и на день передачи имущества получающая сторона владеет на праве собственности указанным вкладом в уставном капитале.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам. Однако общество передало полученную безвозмездно недвижимость во владение третьим лицам, поэтому данной льготой воспользоваться не вправе.

Следовательно, доначисления по налогу на прибыль произведены налоговиками правомерно исходя из рыночной стоимости имущества, определенной оценщиком, учитывая, что налогоплательщик не нес расходов на приобретение спорного имущества.

Основная проблема

Компания решила, что раз суд признал все сделки по передаче спорных объектов недвижимости недействительными, то никакой передачи имущества по факту и не существовало. Поэтому ни налог на имущество, ни налог на прибыль компания платить не должна.

Налоговые органы же настаивали, что гражданское законодательство никакого отношения к налоговому не имеет. Недействительная сделка или нет - неважно. С нее нужно уплатить налоги.

Мнения судей разделились.

Суд первой инстанции

Согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

В соответствии с п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

Согласно п. 1 ст. 168 ГК РФ, как правило, сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, является оспоримой.

Оспариваемые в данном деле сделки были признаны недействительными именно судом.

Последствия, примененные судом по указанному делу, были основаны не на двухсторонней реституции, как то предусматривает ст. 167 ГК РФ, а на ст. 61.6 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Там сказано, что все, что было передано должником или иным лицом, а также изъято у должника по сделке, признанной недействительной в соответствии с Законом о банкротстве, подлежит возврату в конкурсную массу.

Указание суда на ничтожность сделки было сделано со ссылкой на ст. 10 ГК РФ. Суд установил, что все перемещения имущества были произведены под единым руководством господина Климентьева с единственной целью - вывести имущество из конкурсной массы. Именно суд признал каждую из совершенных сделок недействительной.

В силу ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательством.

Обязанность налогоплательщика по уплате налогов прекращается, в частности, с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

При этом по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам отчетного периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций.

На основании п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию при обнаружении им в уже поданной декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы - это неправильное исчисление по причине неверного истолкования нормы налогового законодательства, счетных (арифметических) ошибок и т.п.

Тот факт, что общество не предвидело и не могло предвидеть признание сделки по передаче имущества недействительной в будущем, ошибкой при заполнении налоговой декларации не является.

Признание сделки недействительной не означает, что общество допустило ошибки в исчислении налоговой базы по налогам. Ведь налоговый учет основан на последовательном систематическом учете всех фактов хозяйственной жизни, на основе совершенных хозяйственных операций и имеющихся документов.

Одного только факта признания сделки недействительной недостаточно для внесения корректировок в налоговые обязательства. Признание сделки недействительной само по себе не изменяет уже сложившиеся налоговые обязательства, так как вследствие такого признания не изменяются уже сложившиеся финансовые результаты сделки.

Факт признания сделки недействительной - это новая хозяйственная операция в виде возврата имущества, которая подлежит учету как новые факты хозяйственной жизни участников данной сделки. Она не относится к прошлым периодам, так как таких фактов в прошлые периоды не было.

Суд первой инстанции сослался на п. 9 Информационного письма ВС РФ от 17.11.2011 N 148, Определения ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 и от 12.12.2014 N 305-ЭС14-5077.

Суд также указал, что признание сделки недействительной даже не является основанием для внесения поправок в бухгалтерский учет. Просто сначала нужно отразить операции по внесению имущества, а потом - по его возврату.

(Эту бы логику послушать Минфину России, почему-то упорно полагающему, что предоставление скидки покупателю задним числом - это ошибка или искажение учета!)

Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только налоговое законодательство прямо этого не предусматривает.

А так к налоговым отношениям гражданское законодательство в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ вообще не применяется.

Апелляция

В апелляции теоретические изыскания суда первой инстанции оценили, но не одобрили. А посоветовали "зрить в корень".

Да, общество правомерно потеряло право на применение УСН и должно было платить налог на имущество и налог на прибыль.

И вопрос с налогом на имущество судом первой инстанции был решен в целом правильно. Общество юридически имело на балансе имущество, и никаких причин не платить налог на имущество с этих активов у него не было.

А вот с налогом на прибыль все совсем не так просто.

Возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Признание сделок по безвозмездной передаче имущества недействительными означает то, что экономическую выгоду от такой передачи для налогоплательщика следует признать утраченной. Следовательно, никакого дохода, подлежащего налогообложению, у общества просто нет.

Кассация поддержала решение апелляции и добавила, что НК РФ не предусматривает в качестве объекта налогообложения получение имущества, обретенного в нарушение установленных законом запретов и ограничений.

НДС

А как быть с НДС? В данном деле этот вопрос почти не рассматривался, за исключением указания на то, что УФНС России по Нижегородской области само отменило доначисление НДС в адрес общества.

И это справедливо. Так как в результате признания сделки недействительной реализация отсутствует, то продавец должен составить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Исходя из положений п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 4 ст. 172 НК РФ и п. 13 ст. 171 НК РФ, на основании этого корректировочного счета-фактуры продавец имеет право принять ранее уплаченный в бюджет НДС по отмененной сделке к вычету. На это дается год с момента возврата имущества.

Если продавец выставит в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, то покупатель на основании этого документа должен восстановить ранее принятый к вычету НДС в периоде, когда сделка была признана недействительной и имущество было возвращено продавцу (см., например, Письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448 и ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@).

Если у покупателя по какой-то причине нет корректировочного счета-фактуры продавца, то восстановление НДС он должен произвести на дату вступления в силу решения суда о признании сделки недействительной.

В Определении ВС РФ от 22.03.2018 N 306-КГ18-1234 суд указал, что налоговиками правомерно в качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных работ или услуг был принят судебный акт о признании сделки недействительной. На его основе в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС, предъявленный поставщиком.

Выводы

Признание судом сделки недействительной автоматически не отменяет всех налоговых обязательств, которые возникли вследствие ее появления.

В то же самое время это не отменяет и необходимости переоценки объектов налогообложения.

Например, из данного дела нетрудно понять, что если компания фактически имела в собственности и пользовалась имуществом, которое ей пришлось по решению суда вернуть прежнему владельцу, то она обязана уплатить налог на имущество за этот срок. (Платить налог на имущество все равно кто-то должен, а прежний владелец не может его уплачивать, так как данного имущества у него физически не было.)

Однако по доходам и расходы по такой сделке, как мы видим, уже не признаются. А раз доход "исчезает", то и платить налог на прибыль тоже не нужно.

А. Анищенко

Аудитор,

эксперт

Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

23.08.2019

29 ноября 2019