НЕРЕАЛЬНАЯ К ВЗЫСКАНИЮ ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ: ОСОБЫЙ СЛУЧАЙ

Рассмотрим ситуацию, когда нереальную к взысканию дебиторскую задолженность нельзя учесть при исчислении налога на прибыль.

Не секрет, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Это связано с тем, что налоговое законодательство Российской Федерации в принципе не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и Постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П). Соответственно, фискальные органы при проведении проверок проверяют экономическую обоснованность и документальное подтверждение расходов налогоплательщика, которые он несет в процессе осуществления предпринимательской деятельности, но не их целесообразность, поскольку к их компетенции этот вопрос законом не отнесен.

Только сам налогоплательщик обладает правом принимать необходимые бизнес-решения, которые он считает необходимыми, действуя своей волей и в своем интересе как субъект предпринимательской деятельности. Вместе с тем это не означает, что он вправе бесконтрольно принимать к налоговому учету любые расходы.

В рамках налогового контроля может быть установлено, что фактически налогоплательщик в своей деятельности создал формальный документооборот, привлек посреднические компании или подрядчиков, завысив свои расходы на сумму оплаты их услуг, притом, что в действительности они никаких реальных хозяйственных операций для него не осуществляли. Это может следовать из того, что у них отсутствовал штат работников, организационно-технические и материальные ресурсы в объеме, необходимом для выполнения работ, заявленных в соответствующих договорах (Постановление АС Волго-Вятского округа от 17.01.2018 по делу N А82-3927/2017).

Специфика отдельных видов предпринимательской деятельности заключается в том, что участник гражданского оборота может выполнять принятые на себя по контракту обязательства и без большого штата сотрудников, например, если речь идет о посреднической деятельности по перепродаже товаров. Для выполнения таких операций необходимо иметь заключенные договоры с надежными поставщиками и оптимальные каналы сбыта продукции, а также оборотные средства.

В таком случае держать целый штат работников налогоплательщику будет невыгодно, вполне достаточным будет привлекать отдельных специалистов на условиях гражданско-правовых договоров. Отсутствие собственного штата работников и техники, используемой в процессе ведения предпринимательской деятельности, не свидетельствует о фиктивности соответствующих хозяйственных операций, поскольку техника и иные средства могут быть взяты в аренду или в лизинг, а также получены на иных условиях. При отсутствии штатных специалистов компания может привлечь работников на условиях срочных трудовых договоров для выполнения определенного объема работ или заключить со специалистами договоры об оказании услуг или на выполнение работ (Постановление АС Уральского округа от 12.01.2018 N Ф09-7701/17).

Особое внимание налогоплательщик должен уделить обоснованию своих затрат в ситуации, когда на него и его контрагента, выполнявшего определенные работы, работали одни и те же сотрудники. Само по себе это также некритично, но только при условии, что сотрудники совмещали работу и это было отражено в их трудовых договорах с налогоплательщиком и его контрагентом с учетом разделения их должностных обязанностей.

Закон не лишает права предпринимателей привлекать для своих нужд одних и тех же работников, если исходя из территориальной близости, характера работы, а также иных факторов это будет целесообразным. Главное, чтобы свою деятельность они вели самостоятельно и не было оснований для вывода о том, что фактически в гражданском обороте действовал один и тот же хозяйствующий субъект, использовавший схему дробления бизнеса для оптимизации налоговой нагрузки (Постановление АС Волго-Вятского округа от 26.04.2017 по делу N А43-3756/2016).

Если заявленные в первичной документации хозяйственные операции были реально совершены для налогоплательщика, полученным результатом он воспользовался в своей производственной или иной экономической деятельности, то он вправе учесть соответствующие расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли. Недобросовестность контрагентов второго и третьего звена не влечет автоматического признания необоснованной заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, поскольку каждый из этих лиц самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами (Определение ВС РФ от 01.02.2016 N 308-КГ15-18629).

Налогоплательщик не может нести ответственности за всю цепочку контрагентов и контролировать налоговую добросовестность поставщиков второго и третьего звена, учитывая, что налоговое правонарушение - это наказуемое деяние, запрещенное налоговым законодательством Российской Федерации и совершенное самим налогоплательщиком. Исполнение контрактных обязательств с привлечением третьих лиц (одного или нескольких) не запрещено гражданским законодательством и является обычной практикой.

Отсутствие у контрагента технических сотрудников и иных специалистов само по себе не означает, что для выполнения соответствующих работ, предусмотренных договором с налогоплательщиком, он не мог привлечь третьих лиц. Главное для налогоплательщика - это то, чтобы оплаченные им товары (работы, услуги) были действительно ему предоставлены и использованы в предпринимательской деятельности, для осуществления которой он несет расходы.

Если это обязательное условие налогоплательщиком выполнено, то возможная недобросовестность со стороны его контрагентов хотя и повлечет определенные разногласия с налоговым органом, тем не менее не лишит его возможности доказать свою непричастность к нарушениям налогового законодательства и отсутствие своей вины (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2017 N 09АП-60689/2017).

Необходимо иметь в виду, что обосновать специфику и особый характер своей деятельности должен именно сам налогоплательщик, а также привлекаемые им контрагенты. При отсутствии допустимых и достоверных доказательств он должен быть готов к претензиям со стороны фискальных органов. Даже если те или иные затраты он в состоянии подтвердить документально, само по себе это еще не означает наличия у него безусловного права уменьшить на их сумму свою налогооблагаемую прибыль.

Например, в такой стандартной сделке, как договор займа, предполагающей возврат переданных заимодавцем заемщику финансовых средств, заимодавец далеко не всегда может учесть в составе внереализационных расходов свои убытки, связанные с признанием дебиторской задолженности заемщика как нереальной к взысканию. В одном деле заимодавец выдал своему контрагенту взаймы более 100 млн руб., при этом значительная часть из них была выдана без начисления процентов за пользование заемным капиталом.

В дальнейшем заемщик прекратил свою деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании определения арбитражного суда, которым было завершено открытое в отношении его конкурсное производство. После этого заимодавец, полагая, что у него возникло право на учет данной дебиторской задолженности в качестве внереализационных расходов при исчислении базы по налогу на прибыль, отразил соответствующие операции в налоговом учете. Между тем налоговый орган, позицию которого также поддержал суд, с таким подходом не согласился. По мнению правоприменителей, у налогоплательщика в рассматриваемой ситуации не возникло права на уменьшение налогооблагаемой прибыли в связи со следующим.

Налогоплательщик как заимодавец выдал своему контрагенту денежные средства не просто на выгодных для последнего условиях, а на таких льготных, которых на рынке в принципе не бывает, если только речь не идет о сделках между взаимозависимыми лицами. В рассматриваемом случае стороны договора займа действительно являлись по отношению друг к другу взаимозависимыми. Это произошло за счет того, что заместитель руководителя заимодавца, отвечающий за финансовую деятельность, одновременно возглавлял компанию-заемщик и имел реальную возможность влиять на условия совершаемых между организациями сделок.

В ходе мероприятий налогового контроля было установлено, что со стороны налогоплательщика не предпринимались конкретные меры к взысканию дебиторской задолженности по займам в виде организации и проведения встреч по урегулированию сложившейся ситуации, по ведению претензионно-исковой работы. Более того, при отсутствии погашения ранее выданных займов налогоплательщик продолжал выдавать новые займы своему должнику, прекрасно осознавая, что тот их не вернет. С компании-заемщика денежные средства выводились на оплату личных расходов заместителя директора - заимодавца, который также являлся руководителем такой компании.

Заимодавец неоднократно продлевал дополнительными соглашениями сроки возврата займов, что также свидетельствовало о нерыночных условиях заключенных договоров займа. Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В рассматриваемой ситуации совокупность обстоятельств, выявленных налоговым органом в результате осуществления мероприятий налогового контроля, свидетельствовала о том, что действия налогоплательщика и его контрагента являлись согласованными, направленными на формирование дебиторской задолженности взаимозависимого лица, невозможной к взысканию. Принятие таких убытков к учету для уменьшения базы по налогу на прибыль означало бы причинение имущественного ущерба казне, что является недопустимым.

По сути, денежные средства взаимозависимой организацией использовались в интересах самого налогоплательщика, в силу чего не являются безнадежным долгом в смысле ст. 266 НК РФ, поскольку нельзя быть должным самому себе. Налогоплательщик сам создал ситуацию с образованием большой суммы денежного долга в подконтрольной ему компании и не предпринимал никаких мер для того, чтобы вернуть свои финансовые средства, поэтому задолженность нельзя было квалифицировать в качестве безнадежной к взысканию. При таких обстоятельствах у него отсутствовали законные основания для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму спорных убытков (Постановление АС Волго-Вятского округа от 10.01.2018 по делу N А79-9660/2016).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принята Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

А.И. Щедрин, Юрист

19 февраля 2019