НОВЫЙ ВЗГЛЯД НА ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ: КАКИЕ СДЕЛКИ ТЕПЕРЬ В ЗОНЕ РИСКА

Еще совсем недавно, если речь заходила о фиктивности сделок, то налогоплательщик имел дело в основном с доначислением НДС по примененным вычетам. И на этом интерес инспекторов к сути оформляемых договоров обычно и исчерпывался. Однако в 2019 г. ситуация изменилась: расширился как круг налогов, доначисляемых по фиктивным сделкам, так и круг сделок, проверяемых налоговиками. Причем в зоне риска теперь могут оказаться даже самые обычные с виду операции. Мы собрали подобную судебную практику и проанализировали суть претензий налоговых органов.

Зарплата - не всегда расход

Начнем с расхода, который, выражаясь языком профессора Преображенского из всем известного произведения М.А. Булгакова, всегда считался "фактическим, окончательным, броней". Речь идет о заработной плате, начисляемой в пользу работников по трудовому договору. До недавнего времени ни у кого не вызывало сомнений, что данные суммы можно без проблем учитывать при налогообложении (как при ОСН на основании ст. 255 НК РФ, так и при УСН - подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Однако недавно эта "броня" была пробита. Определением от 01.04.2019 N 309-ЭС19-2735 по делу N А60-11262/2018 Верховный суд РФ поддержал претензии ИФНС к налогоплательщику в части учета в составе расходов на оплату труда зарплаты и начисленных на нее страховых взносов.

Непрофильные работники

В вышеназванном деле инспекторы при проверке обратили внимание, что в штате организации числятся множество работников явно производственных специальностей - штукатуры-маляры, слесари-ремонтники, слесари-наладчики, операторы котельной установки, слесари контрольно-измерительных приборов и автоматики, электромонтеры по обслуживанию и ремонту электрооборудования, рабочие строительных работ. Тогда как сама организация является торговой и соответствующих объектов, где могли бы трудиться такие работники, у нее нет. Но при этом сотрудники действительно были приняты на работу, оформлены трудовые договоры и прочие кадровые документы (приказы, табели учета рабочего времени и проч.). Им своевременно выплачивалась реальная заработная плата, с которой удерживался НДФЛ и перечислялись страховые взносы.

Проведя небольшое расследование, налоговики установили, что фактически все эти работники выполняют свои обязанности не у проверяемого налогоплательщика, а в связанной с ним организации, находящейся на УСН с объектом налогообложения "доходы". А в производственном процессе компании-работодателя вообще никак не участвуют. При этом у обеих фирм один и тот же руководитель и главный бухгалтер. К тому же они фактически находятся на одной территории и сдают друг другу различные производственные и торговые помещения.

Все эти обстоятельства дали инспекторам основания утверждать, что организация принимала на работу сотрудников лишь формально и в реальности не являлась для них работодателем. А значит, суммы заработной платы, выплаченной таким работникам, а также страховых взносов, начисленных на нее, не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения. И такой подход нашел поддержку у высших арбитров, которые указали, что расходы на фиктивных работников незаконно уменьшают налог у формального работодателя, несмотря на то, что у него имеются оформленные в соответствии с законодательством трудовые договоры и прочая кадровая документация.

Как видим, отныне даже считавшиеся фактически незыблемыми расходы на оплату труда по трудовым договорам могут подвергаться проверке на экономическую обоснованность. И если будет установлено, что в действительности сотрудники заняты у другого налогоплательщика, то компания-работодатель потеряет право на учет всех расходов, связанных с содержанием таких сотрудников.

А вот права на возврат уплаченных страховых взносов по таким работникам у компании не появится. Это связано с тем, что согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, выплачиваемые:

- в рамках трудовых отношений;

- по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

- по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности.

Аналогичные по сути нормы в части определения объекта обложения страховыми взносами до 01.01.2017 содержал п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Трудовые отношения согласно ст. 16 Трудового кодекса возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ. Таким образом, говорить об излишнем начислении страховых взносов можно, только если суд одновременно признает соответствующий трудовой договор незаключенным (недействительным) и установит, что в реальности никаких работ (услуг) для организации физическое лицо (работник по такому - отмененному - трудовому договору) не выполняло. Тогда, действительно, основания для начисления страховых взносов на выплаты в пользу физического лица отпадут. А значит, соответствующие суммы перечисленных по отмененному трудовому договору страховых взносов станут излишне уплаченными и их можно будет вернуть в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Однако в случае с "фиктивными работниками" сам трудовой договор ни налоговой инспекцией, ни судом как правило, не оспаривается. Речь идет лишь о том, что работник не выполняет свои трудовые обязанности по отношению к компании-работодателю, а выполняет их по отношению к другому лицу, работодателем не являющемуся. Поэтому трудовой договор незаключенным или недействительным не объявляется. И, следовательно, выплаты по такому договору в пользу работника сохраняют статус произведенных в рамках трудовых отношений. Ведь это именно работодатель не требовал от работника исполнения обязанностей, предусмотренных трудовым договором, хотя имел на это полное право (ст. 15 и 22 ТК РФ). Следовательно, страховые взносы, начисленные на выплаты по такому трудовому договору, излишне уплаченными считаться не могут и возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, не подлежат.

Как снизить риск

Подводя итог вышесказанному, можно дать несколько советов компаниям, практикующим передачу своих работников в аффилированные организации.

Во-первых, любое направление работника для выполнения трудовых обязанностей по месту нахождения другого юридического лица должно оформляться либо приказом о командировке (если речь идет о поездке в другую местность), либо отдельным письменным распоряжением (поручением) работодателя (если взаимозависимая компания находится в том же городе).

Во-вторых, при составлении штатного расписания и заключении трудовых договоров нужно четко соотносить трудовые обязанности соответствующих работников с наличием у компании-работодателя объектов, на которых такие работы будут выполняться. И если подобных объектов нет, то необходимо оформлять дополнительные юридические документы (договоры, соглашения и т.п.) между компаниями, которые и будут основанием для направления работника в командировку.

Ну и конечно, подобная работа на другое юрлицо не должна осуществляться на постоянной основе, даже если это подкреплено всеми необходимыми документами. Ведь налоговики при проверке вправе допросить и самих работников, и их коллег как по официальному, так и по реальному месту работы (ст. 90 НК РФ). А значит, с легкостью установят, что на своем официальном рабочем месте сотрудник фактически никогда и не бывает.

Фиктивный договор займа

Продолжая тему о формальных договорных отношениях, перейдем от трудовых к гражданско-правовым соглашениям.

Сделки с учредителями

Как показывает анализ судебной практики этого года, пристальное внимание налоговых органов приковано к договорам займа между взаимозависимыми лицами и особенно между компанией и ее учредителями.

Понятно, что интерес налоговиков к таким сделкам связан в первую очередь с их нерыночным характером. Поэтому в основную зону риска попадают договоры, условия которых сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, бессрочные займы и займы на продолжительный срок, а также не возвращенные вовремя заимствования, по которым компания-заимодавец не предпринимает мер по взысканию. Ведь очевидно, что подобные условия (как зафиксированные в договоре, так и сложившиеся фактически) связаны исключительно с взаимозависимостью заемщика и заимодавца. Причем зависимость может быть как явная (материнские и дочерние компании, учредители, руководители и т.п.), так и скрытая (основанная на дружеских или родственных связях должностных лиц и т.п.). Установление этих фактов с учетом имеющегося у налоговых органов арсенала средств проблемой уже давно не является.

С точки же зрения налогового законодательства сделки, совершаемые на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных рыночных сделок. Таково правило п. 1 ст. 105.3 НК РФ, которое гласит следующее. Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между независимыми лицами, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могло бы получить одно из этих лиц, но вследствие указанного отличия не получило, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Именно на поиск скрытых от налогообложения доходов и нацелены налоговые органы при проверках вышеобозначенных договоров займа. Причем речь идет отнюдь не только о беспроцентных займах и доначислении заимодавцу процентов, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Под угрозой оказываются и процентные займы, в том числе и те, по которым проценты фактически начислялись и выплачивались. Приведем несколько примеров.

Определением от 03.04.2019 N 304-ЭС19-3151 по делу N А03-384/2018 Верховный суд РФ поддержал доводы налогового органа о том, что договоры займа между организациями и ее учредителем являются формальными и поэтому суммы таких займов должны признаваться доходом заемщика. В данном деле ИФНС представила суду следующие доказательства: займы предоставлялись без уплаты процентов и без указания срока возврата. При этом речь идет не о единичной сделке - подобные займы участник получал от нескольких контролируемых им компаний. Но условия всех договоров были абсолютно одинаковые: без процентов и без срока. Наконец, на момент проверки ни один из полученных займов учредитель фактически не возвратил.

Все эти обстоятельства в совокупности, по мнению инспекторов, не только подтверждают тот факт, что займы выданы на нерыночных условиях, но и в принципе говорят о том, что учредитель получил средства на постоянной и невозвратной основе. А значит, их нужно включить в его доходы и обложить налогом.

Здесь также заметим, что включение в доход всей суммы займов в данном случае привело не просто к доначислению НДФЛ, а к гораздо большим последствиям. Дело в том, что заемщик-учредитель также являлся индивидуальным предпринимателем на "упрощенке" и получал займы именно в этом статусе. А в результате добавления к его доходам всех займов произошло превышение лимита дохода, установленного п. 2 ст. 346.12 НК РФ, и учредитель утратил право на применение УСН. Поэтому переквалификация займа привела к очень значительным доначислениям (НДФЛ, НДС, имущественных налогов) по всей деятельности учредителя.

Схожий подход прослеживается и в деле, закончившемся вынесением Определения Верховного суда РФ от 09.04.2019 N 307-ЭС19-5113 по делу N А26-3394/2018. Здесь заемные средства также были включены в доход учредителя-заемщика. Но при этом были квалифицированы как дивиденды. Это дело интересно тем, что деньги по договору выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем. Тем не менее налоговым органам снова удалось убедить судей в том, что данные средства по своей сути займом не являются.

Доказательства были такие: стороной договора займа выступал учредитель не как простое физлицо, а как ИП, но при этом все поступившие деньги он в дальнейшем переводил на свои личные счета и в предпринимательской деятельности никак не использовал. Равно как и не возвращал эти деньги заимодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учетной ставки ЦБ РФ. Наконец, суммы займов совпадали с суммой нераспределенной прибыли организации-заимодавца.

По мнению ИФНС, поддержанному Верховным судом РФ, эти факты в совокупности означают, что учредитель фактически присвоил прибыль своей компании. Поэтому деньги, переданные учредителю, нужно рассматривать как дивиденды, что влечет доначисление НДФЛ со всей полученной суммы (ведь дивиденды в рамках УСН не облагаются на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Доначисление же НДФЛ одновременно означает еще и штраф за непредставление учредителем-ИП декларации по этому налогу.

Не обошли стороной инспекторы и условие об уплате процентов в размере 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это условие договора налоговики обернули против организации и ее учредителя, указав, что оно включено в договор исключительно с целью уклониться от уплаты НДФЛ по повышенной ставке (35%) с дохода в виде материальной выгоды. И суд такой подход поддержал, отдельно указав, что включение подобного условия в договор говорит о недобросовестности обеих сторон и направлено исключительно на неуплату налога и уклонение заимодавца от исполнения обязанностей налогового агента. Правда, привлекать организацию к ответственности за неудержание НДФЛ в рамках этого же дела инспекция не стала, что, конечно, не исключает таких претензий в дальнейшем.

Наконец, еще одно дело, в котором Верховный суд РФ встал на сторону налоговых органов, посвящено учету в расходах сумм процентов по договору займа между "своими". Здесь налоговый орган также собрал доказательства того, что заем является фиктивным: убыточность заемщика, отсутствие реальных источников, за счет которых он мог бы возвратить заем, осведомленность заимодавца об этих обстоятельствах, а также постоянное продление срока возврата займа.

С учетом этого заем был переквалифицирован в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате соответствующие суммы процентов, которые заемщик учитывал в расходах при методе начисления, были оттуда исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение Верховного суда РФ от 08.04.2019 N 310-ЭС19-3529 по делу N А09-1493/2018).

Как снизить риск

Как видно, признание заемных отношений фиктивными может привести к значительным налоговым доначислениям. При этом установление (и даже реальная уплата!) процентов за пользование займом не является стопроцентной защитой от переквалификации. В этой связи стоит поговорить о том, что же можно предпринять, чтобы реально минимизировать данные риски.

Понятно, что самый действенный способ избежать доначислений - отказаться от займов на нерыночных условиях. Причем условия должны соответствовать рыночным как на бумаге, так и в действительности. А значит, если займы все же выдаются аффилированным лицам, то нужно не только включить в договор рыночные условия о процентной ставке, сроке займа, штрафах и т.п., но и отслеживать дальнейшее исполнение договоров, требуя в случае необходимости (в том числе и в судебном порядке) возврата денег по окончании срока займа и уплаты штрафных санкций. Также не стоит выдавать новые займы и продлевать уже выданные, если имеется информация о плохом финансовом состоянии заемщика, либо, если без таких заимствований все же не обойтись, требовать предоставления обеспечения (залога, поручительства, гарантии и т.п.) под заем.

В этой связи целесообразно провести ревизию уже имеющихся заемных отношений (как выданных, так и полученных займов). И, поставив себя на место налогового инспектора, попытаться посмотреть на эти отношения с точки зрения контролеров: есть ли признаки того, что деньги переданы или получены фактически на постоянной основе? И если таковые признаки обнаружатся, стоит предпринять меры по возврату денег (хотя бы частичному), чтобы не дать поводов инспекторам для переквалификации займа и налоговых доначислений.

Отдельное внимание стоит уделить беспроцентным займам. Тут помимо фактора невозвратности нужно дополнительно учитывать и фактор бесплатности пользования деньгами. А значит, возможность доначисления дохода в виде неполученных процентов на основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Например, такое возможно, если заемщик применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов и, соответственно, не учитывает при определении суммы налога понесенные расходы. Значит, доначисление заимодавцу налога с неполученных процентов приведет исключительно к увеличению доходов бюджета (ведь зеркальные расходы заемщик при налогообложении не учтет, даже если реально выплатит эти проценты). А это в полной мере соответствует ст. 105.3 НК РФ, где специально оговаривается, что учет неполученных доходов возможен только в случае, если это не приведет к уменьшению суммы налога, зачисляемого в бюджет, либо к увеличению убытка.

Поэтому для снижения рисков по договорам беспроцентного займа надо дополнительно сделать расчет суммы налогов, которую заплатили бы обе стороны при получении этого же займа под рыночный процент. И сравнить эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если определенная с учетом процентов общая сумма налоговых обязательств будет выше реальной, то от заключения такого договора стоит отказаться. А если он уже заключен, целесообразно изменить его условия и установить соответствующие проценты. Причем на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ этому условию можно даже придать обратную силу, распространив его действия на период с даты выдачи займа.

"Упрощенка" под прикрытием комиссии

Но одними лишь договорами займа контролеры не ограничиваются. Так, на предмет реальности проверяются и другие сделки, проводимые компанией. В качестве примера можно привести Определение Верховного суда РФ от 22.07.2019 N 304-ЭС19-10461 по делу N А67-6778/2017, которым был переквалифицирован заключенный между организациями договор комиссии.

Договор лишь на бумаге

Ситуация в указанном деле складывалась следующим образом. Между сторонами был заключен договор комиссии, условия которого носили очень общий характер. Так, по этому договору комиссионер мог покупать и продавать абсолютно любые товары. Никаких заданий или поручений комиссионера договор не предусматривал, да и фактически они не оформлялись.

Более того, в реальности в рамках этого договора комиссионер фактически продолжил ту же деятельность, что ранее осуществлял самостоятельно: закупал товары у тех же поставщиков, что и ранее для своей деятельности, и продавал эти товары через свои торговые точки. Причем товары, которые закупались и продавались в рамках договора комиссии, никак не отделялись от товара самого комиссионера.

Были странности и в порядке расчетов между сторонами договора комиссии. Как установили инспекторы, комиссионер направлял комитенту отчеты о продажах, но причитающиеся последнему согласно этим отчетам деньги перечислять не спешил. Другими словами, комиссионер фактически по своему усмотрению распоряжался деньгами комитента, тогда как по договору комиссии это недопустимо. По правилам ст. 999 ГК РФ все полученное комиссионером по сделкам, совершенным во исполнение комиссионного договора, должно передаваться комитенту вместе с отчетом.

При таких обстоятельствах Верховный суд РФ согласился с налоговым органом в том, что договор комиссии носит фиктивный характер. Была установлена и причина его заключения: это необходимо для того, чтобы комиссионер сохранил право на применение УСН, так как иначе его доход выходил за пределы, установленные НК РФ.

В итоге суд констатировал: называя вещи своими именами, при помощи договора комиссии налогоплательщики создали схему дробления бизнеса с единственной целью - остаться на УСН и за счет этого уплатить в бюджет меньше налогов. А раз так, то соответствующий договор является недействительным и вся выручка от "комиссионных" продаж должна быть включена в доходы комиссионера. Это, естественно, привело к утрате им права на УСН и доначислению налогов по общей системе налогообложения.

Как снизить риск

Как видим, налоговики научились достаточно серьезно анализировать суть отношений, возникающих между сторонами, и выявлять реальные цели заключения того или иного договора. Поэтому во избежание налоговых доначислений необходимо очень тщательно подходить не только к выбору контрагента (то есть проявлять должную осмотрительность), но и к выбору типа договора, наиболее соответствующего тем отношениям, которые планируется установить с этим контрагентом.

Ведь вышеобозначенные последствия в виде доначислений возможны не только в силу умышленного применения различных схем (как это было в деле, попавшем на рассмотрение в Верховный суд РФ), но и в силу банальных ошибок при выборе типа договора. Поэтому добросовестным налогоплательщикам можно посоветовать при оформлении договоров обязательно привлекать к этому квалифицированных юристов. Также нелишним будет провести юридическую экспертизу уже заключенных договоров на предмет их соответствия реально сложившимся отношениям и нормам гражданского законодательства. И при необходимости, не дожидаясь визита налоговиков, внести корректировки как в текст договоров, так и в налоговый учет соответствующих операций.

Низкая цена сделки

Наконец, нельзя не сказать и о рисках доначислений по сделкам, которые совершаются по заниженным ценам. Причем здесь, как показывает судебная практика, неблагоприятные последствия возникают не только если стороны сделки взаимозависимы. Пример - Определение Верховного суда РФ от 04.06.2019 N 309-ЭС19-5047 по делу N А60-16106/2018.

В данном деле налоговая инспекция доначислила продавцу НДС по договору купли-продажи земельного участка и расположенного на нем объекта незавершенного строительства из-за того, что цена этого объекта по договору составляла всего 10 000 руб., тогда как по данным учета продавца его стоимость равна 14 млн руб.

Инспекторы настаивали, что продавец с согласия покупателя намеренно занизил стоимость "незавершенки" и заложил ее в цену земли, чтобы не платить НДС. Ведь реализация земли этим налогом не облагается на основании подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. При этом никаких фактов взаимозависимости продавца и покупателя либо "неофициальных" расчетов налоговые органы не обнаружили.

Тем не менее Верховный суд РФ признал доначисление НДС законным. Судьи не приняли во внимание объяснение продавца, что такая небольшая стоимость "незавершенки" связана с тем, что покупателю она фактически не требовалась - он был заинтересован лишь в приобретении земельного участка. Да и степень завершенности объекта составляла всего 6%, так что никакой реальной ценности он для покупателя не представлял. По мнению суда, все это не опровергает того факта, что объект специально продан по цене значительно ниже балансовой, а значит, НДС по сделке не доплачен.

Таким образом, продажа имущества по цене значительно ниже балансовой стоимости объекта может оказаться в зоне риска, даже если стороны сделки взаимозависимыми не являются. Доначисления возможны, если ИФНС сможет доказать, что снижение цены осуществлено исключительно с целью не уплачивать тот или иной налог (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

В ситуации, когда подобные сделки заключают аффилированные лица, налоговые органы "копают" еще глубже и доначисляют налоги не только продавцу с неполученного дохода, но и покупателю. Именно так случилось в деле, рассмотренном Верховным судом РФ в Определении от 01.08.2019 N 305-ЭС19-11779 по делу N А41-45828/2017.

Здесь судьи признали законным доначисление покупателю налога на имущество исходя не из балансовой стоимости, сформированной по цене договора, а из рыночной цены объекта недвижимости, которую определил независимый оценщик. Поводом к этому стали представленные налоговиками доказательства взаимозависимости продавца и покупателя (реальным владельцем обеих фирм было одно и то же физлицо), а также факт использования на покупку заемных средств, полученных от учредителя.

При таких обстоятельствах Верховный суд РФ согласился с инспекторами, что занижение цены недвижимости в договоре является не чем иным, как злоупотреблением, направленным на занижение налоговых обязательств. А значит, все налоги, включая налог на имущество у покупателя, должны рассчитываться исходя из рыночной цены здания.

А. Крайнев

Налоговый юрист

Подписано в печать

29.08.2019

30 декабря 2019