НУЛЕВАЯ СТАВКА ПРИ УСНО И ПСНО ДЛЯ ВПЕРВЫЕ ЗАРЕГИСТРИРОВАННОГО ИП

НУЛЕВАЯ СТАВКА ПРИ УСНО И ПСНО ДЛЯ ВПЕРВЫЕ ЗАРЕГИСТРИРОВАННОГО ИП

Осталось всего два года - 2019 и 2020 годы - для применения "налоговых каникул" индивидуальными предпринимателями, находящимся на УСНО и ПСНО. С 1 января 2021 года соответствующие нормы НК РФ утратят силу.

Одним из существенных барьеров на пути широкого применения льготной налоговой ставки 0% индивидуальными предпринимателями, находящимися на УСНО или ПСНО, стала оригинальная трактовка контролирующими органами понятия "впервые зарегистрированные индивидуальные предприниматели". О том, как сегодня понимается данное ограничение, и поговорим.

Правила применения нулевой ставки при УСНО и ПСНО

Федеральный закон от 29.12.2014 N 477-ФЗ <1> дополнил ст. 346.20 и 346.50 НК РФ соответственно п. 4 и 3, согласно которым были определены условия для применения "налоговых каникул" для индивидуальных предпринимателей. Были установлены и сроки этих каникул: шесть лет - с 2015 по 2020 год включительно. В течение этого периода индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО и ПСНО, при выполнении определенных условий могли не уплачивать налоги в течение двух налоговых периодов:

- субъект РФ принял соответствующий закон;

- индивидуальный предприниматель впервые зарегистрировался после вступления в силу соответствующего закона субъекта РФ;

- индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению;

- по итогам налогового периода доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0%, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) должна быть не менее 70%;

- нулевая ставка применяется со дня государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя непрерывно в течение двух налоговых периодов.

Для "упрощенцев" отметим, что нулевая налоговая ставка применяется индивидуальными предпринимателями независимо от выбранного объекта налогообложения, при этом минимальный налог при УСНО также не уплачивается.

Акцентируем внимание на том, что законодатель установил важное ограничение: воспользоваться налоговой ставкой 0% смогут только индивидуальные предприниматели, впервые зарегистрированные после вступления в силу соответствующих законов субъектов РФ. Это относится и к "упрощенцам", и к предпринимателям, применяющим ПСНО.

Обратите внимание! По вопросу применения "налоговых каникул" для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, перешедших на применение УСНО (п. 4 ст. 346.20 НК РФ), представители Минфина отмечают, что гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено ограничений для физических лиц, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, если они являются учредителями общества с ограниченной ответственностью (Письмо от 27.09.2018 N 03-11-11/69303).

Трактовка контролирующими органами понятия

"впервые зарегистрированный предприниматель"

Понятие "впервые зарегистрированные индивидуальные предприниматели" НК РФ не было определено. В связи с этим представители Минфина выпустили ряд писем, в которых озвучили свою позицию: налоговая ставка в размере 0% может устанавливаться законами субъектов РФ только для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующих законов субъектов РФ, и не может применяться индивидуальными предпринимателями, снявшимися с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированными (повторно или в очередной раз) после вступления в силу указанных законов субъектов РФ (Письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-11-10/2204, от 08.04.2015 N 03-11-11/19806).

Действующее законодательство не запрещает гражданам неоднократно регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей. Естественно, предприниматели поняли новую норму дословно - они смогут воспользоваться льготной ставкой, если зарегистрируются в статусе индивидуального предпринимателя после вступления в силу соответствующих законов субъектов РФ. И самые смелые предприниматели прекратили статус предпринимателя и зарегистрировались вновь - после вступления в силу закона субъекта РФ, а затем заявили налоговую ставку 0% при УСНО или ПСНО. Но налоговые органы на местах были против такого подхода, доначисляя при камеральных проверках налоги, штрафы и пени. И пошли отдельные предприниматели в суды.

На чьей стороне суд?

На самом деле судебных решений по рассматриваемому вопросу не так много. Приведем показательные решения в отношении патентной системы и УСНО.

Патентная система. Вопрос о впервые зарегистрированном индивидуальном предпринимателе, который вправе применять нулевую ставку по ПСНО, был рассмотрен в Постановлении АС УО от 27.04.2017 N Ф09-1196/17 по делу N А71-8249/2016 с интересной точки зрения.

Сразу скажем, что суды всех трех инстанций поддержали налогоплательщика, а в ВС РФ налоговики не пошли. Спор также касался сроков регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Гражданин зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя в июне 2015 года (это важно), получил патент на вид деятельности, уплатил за него налог. Затем он получил еще один патент и также уплатил за него налог при ПСНО. После этого в 2016 году он обратился в налоговый орган с заявлениями о перерасчете стоимости патентов и возврате излишне уплаченного налога в связи с применением ставки налога в размере 0%. Налоговым органом было отказано заявителю в перерасчете стоимости патентов и в возврате уплаченного налога. Обжаловав решение в вышестоящем налоговом органе и получив отказ, предприниматель посчитал, что ему не осталось ничего, кроме как идти в суд.

В обоснование требования индивидуальный предприниматель указал, что Законом Удмуртской Республики от 14.05.2015 N 32-РЗ, распространяющим свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года, установлена налоговая ставка 0% при применении ПСНО в отношении осуществляемой им деятельности. Поскольку заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя впервые в июне 2015 года, следовательно, он вправе применять налоговую ставку 0%.

Возражая против заявления, налоговики указали, что на территории Удмуртской Республики нулевую налоговую ставку при ПСНО вправе применять индивидуальные предприниматели, впервые зарегистрированные после 15 июня 2015 года. Указанный гражданин зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 10 июня 2015 года, следовательно, он не вправе применять нулевую налоговую ставку по ПСНО.

Суды обосновали свою поддержку предпринимателя в данном случае следующими нормами законодательства:

- согласно рассматриваемому закону субъекта РФ он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года, и действует до 1 января 2018 года;

- акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ);

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

На основании приведенных норм суд посчитал, что право на применение нулевой налоговой ставки по ПСНО у индивидуального предпринимателя возникло с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку указанная регистрация произведена после 1 января 2015 года. Регистрация заявителя в качестве индивидуального предпринимателя до вступления в силу закона субъекта РФ не лишает его права на применение предусмотренной льготы, поскольку законодатель распространил нормы указанного закона на правоотношения, возникшие до введения его в действие. Соответственно, выводы инспекции об отсутствии у заявителя права на применение ставки 0% являются необоснованными.

"Упрощенка". Но не все судьи были так благосклонны к предпринимателям. Например, в деле, рассмотренном в Постановлении АС УО от 29.09.2017 N Ф09-5631/17 по делу N А34-12768/2016, индивидуальный предприниматель считал, что у него есть право на применение льготной ставки налогообложения при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, предусмотренной п. 4 ст. 346.20 НК РФ. По мнению заявителя, признак первичности регистрации относится только к периоду после вступления в силу соответствующего Закона Курганской области от 26.05.2015 N 41, в связи с чем регистрация его в качестве предпринимателя в периоды с 18 января 1993 года по 17 июля 1997 года не исключает соответствующее право ввиду того, что осуществлена после вступления в законную силу указанного Закона.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной заявителем уточненной декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, за 2015 год, в которой налогоплательщиком налог исчислен по ставке 0%, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением заявителю предложено уплатить налог при УСНО в сумме около 250 000 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, а также налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ. Решением управления решение инспекции утверждено.

Все судебные инстанции отказали налогоплательщику, основываясь на следующих доводах. Буквальное толкование нормы п. 4 ст. 346.20 НК РФ подразумевает возможность применения ставки в размере 0% в отношении лишь тех лиц, для которых одновременно должны соблюдаться два условия:

- первичная регистрация в качестве предпринимателя после вступления в силу закона субъекта;

- первичная регистрация на протяжении всей жизни.

По мнению судей, приведенная в законе формулировка "впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов" прямо указывает на отсутствие фактов более ранней регистрации лиц в качестве предпринимателей и не затрагивает содержания признака первичности регистрации как противопоставленного повторной и последующей регистрации.

Индивидуальный предприниматель не остановился и обратился в ВС РФ. Но и тут он не нашел понимания: ВС РФ отказал ему (Определение от 24.01.2018 N 309-КГ17-20967 по делу N А34-12768/2016).

Неожиданный поворот

Прошло полгода, и выходит Письмо ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643 "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК" (далее - Обзор судебной практики). В документе сказано, что изучение судебной практики показало отсутствие единообразного подхода судов к разрешению споров, связанных с применением пониженных налоговых ставок, установленных в субъектах РФ для вновь зарегистрированных субъектов предпринимательства, применяющих упрощенную или патентную систему налогообложения.

При толковании названных положений необходимо учитывать, что они установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, решивших возобновить свою деятельность. Из буквального содержания п. 4 ст. 346.20 и п. 3 ст. 346.50 НК РФ при этом вытекает, что условием применения налоговой ставки 0% является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта РФ, а не за весь период деятельности гражданина.

Следовательно, физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта РФ, устанавливающего налоговую ставку 0%, не исключаются из сферы применения положений п. 4 ст. 346.20 и п. 3 ст. 346.50 НК РФ. Иной подход не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Примечание. Налоговая ставка 0% при УСНО и ПСНО, предусмотренная для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, распространяется в том числе на граждан, ранее прекративших статус индивидуального предпринимателя и окончивших ведение предпринимательской деятельности, но решивших ее возобновить.

Что тут сказать? ФНС (наверняка документ был согласован с Минфином) совместно с Верховным Судом кардинально изменила свой подход к праву применения "налоговых каникул" индивидуальными предпринимателями. Можно предположить, что нашлось слишком мало совершенно "новых" индивидуальных предпринимателей, которые могут воспользоваться "налоговыми каникулами" в первоначальной трактовке налоговиков вкупе с судами.

Новый подход означает, что их круг может существенно расшириться. Жаль только, что время упущено и у индивидуальных предпринимателей осталось всего два года, если, конечно, "каникулы" не продлят. Чем руководствовались контролирующие органы и судьи, сказать трудно, да это не так важно; главное, что сегодня предприниматели могут воспользоваться нулевой ставкой как при УСНО, так и при ПСНО при выполнении установленных условий.

Можно уже привести практические результаты нового подхода судов к рассматриваемому вопросу (Постановление АС УО от 15.10.2018 N Ф09-6233/18 по делу N А71-23388/2017). Заметим, что все приведенные решения одного округа - АС УО (вроде законодательные нормы не менялись, а результаты разные).

В этом Постановлении обстоятельства дела абсолютно те же, что и в рассмотренных выше делах. Индивидуальный предприниматель был зарегистрирован в этом статусе в 2004 - 2006 годах, а затем возобновил свой статус уже в 2016 году после вступления в силу соответствующего закона субъекта РФ. Налоговики отказали ему в применении нулевой налоговой ставки при УСНО на основании повторной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Как водится, две судебные инстанции также отказали предпринимателю. Но подходы к спорному вопросу поменялись, и кассационная инстанции также вынуждена была перестроиться.

АС УО отметил, что толкование рассматриваемых норм налогового законодательства выработано ВС РФ, отражено в п. 14 Обзора судебной практики. Разрешение судебного спора в противоречие позициям, выработанным ВС РФ в отношении толкования норм материального права, независимо от того, на какой стадии судебного рассмотрения находится конкретное дело, приведет к принятию незаконного судебного акта, нарушению единообразия судебной практики, что недопустимо. Вывод суда: у налогового органа не имелось законных оснований для доначисления предпринимателю спорной суммы налога за 2016 год, начисления соответствующих пеней. Решение вынесено в пользу предпринимателя. В данном случае интересно то, что заседание АС УО состоялось 15 октября 2018 года, то есть уже после выхода Обзора судебной практики, но налоговики не изменили свою позицию в судебном заседании.

Чтобы у налогоплательщиков не осталось никаких сомнений в том, что подход к рассматриваемому вопросу изменился на 180 градусов, приведем Письмо Минфина России от 12.10.2018 N 03-11-11/73503. В нем финансисты соглашаются с новой трактовкой действующего законодательства: налоговая ставка при УСНО в размере 0%, предусмотренная для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, распространяется в том числе на физических лиц, ранее обладавших статусом индивидуального предпринимателя и прекративших свою деятельность, но решивших ее возобновить впервые после начала действия закона субъекта РФ, устанавливающего налоговую ставку в размере 0%.

* * *

Разрешился еще один спорный вопрос по применению налогового законодательства - о возможности воспользоваться "налоговыми каникулами" индивидуальным предпринимателям, применяющим УСНО и ПСНО, которые ранее были зарегистрированы в данном статусе, а затем его прекратили и повторно возобновили уже после принятия соответствующих законов субъектами РФ. Свой подход к данной проблеме кардинально изменили как контролирующие органы - ФНС и Минфин, - так и судебные инстанции.

Таким образом, теперь применить нулевую ставку при УСНО и ПСНО при выполнении установленных условий могут индивидуальные предприниматели, которые ранее прекратили статус индивидуального предпринимателя и окончили ведение предпринимательской деятельности, но решили ее снова начать. Напомним, что осталось всего два года, чтобы воспользоваться данными налоговыми преференциями, - 2019 и 2020 годы, следует поторопиться.

<1> "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Е.П. Зобова, Редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

20 Февраля 2019


Теги: Нулевая ставка, УСНО

К списку статей

Наверх

Корзина