О ПРАВЕ ИФНС ОПРЕДЕЛЯТЬ СУММУ НАЛОГА РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет российскими организациями, расчетным путем:
- при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- при непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
- при ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как на практике применяется данная норма? Узнаете из статьи.
Расчетный метод применяется только в случаях,
установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ
Правовые основания для применения расчетного метода при определении налоговых обязательств возникают только в случаях, установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ <1>: при отказе в допуске налоговиков к осмотру помещений, при непредставлении документов в течение более двух месяцев, при отсутствии учета или его ведении с нарушениями. Рассмотрим эти случаи подробнее.
Отказ в допуске к осмотру помещений и территорий
В соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, осуществляющее налоговую проверку, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится проверка, документов и предметов в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Осмотр может осуществляться при проведении:
- выездной проверки;
- камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.
При воспрепятствовании доступу инспекторов на территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и проверяемым лицом (в случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись). На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Воспрепятствование доступу налоговиков на территорию налогоплательщика может повлечь доначисление налогов расчетным методом.
Непредставление документов налоговикам
в течение более двух месяцев
Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1), которые должны быть представлены в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3). Непредставление документов, необходимых для расчета налогов, в течение более чем двух месяцев дает право налоговому органу применить расчетный метод на основании имеющейся информации о налогоплательщике в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Например, в ситуации, которую рассматривал ВС РФ в Определении от 09.10.2019 N 306-ЭС19-17341 по делу N А65-11811/2018, судьи признали правомерными действия инспекции по определению сумм налогов расчетным путем, поскольку налогоплательщик умышленно уклонялся от проведения выездной проверки: изменил место постановки на налоговый учет в другом регионе страны, отсутствовал по месту новой регистрации; не обеспечил получение неоднократно направляемой ему по всем адресам корреспонденции; не представил истребуемые документы.
Примечание. Представление документов в ходе налоговой проверки по требованию инспекции исключает возможность применения расчетного метода определения расходов в порядке, установленном пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Такой вывод сделан в Определении ВС РФ от 05.07.2019 N 305-ЭС19-9934 по делу N А40-35035/2017. Спорным являлся вопрос определения реального размера налоговых обязательств общества по налогу на прибыль.
По мнению инспекции, оно необоснованно включало в состав расходов затраты, произведенные по хозяйственным операциям по приобретению сырья у ряда ООО.
Налогоплательщик же полагал, что при исчислении налога на прибыль представленные им (хоть и противоречивые) первичные документы в условиях реальности операций по получению сырья служат основанием для применения расчетного метода определения расходов.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из доказанности факта фиктивности взаимоотношений налогоплательщика со спорными поставщиками, недостоверности и дефектности сведений в представленных документах, что опровергает его довод о реальности совершенных операций.
Еще один пример, когда налогоплательщик сам настаивал на применении расчетного метода, - Определение ВС РФ от 30.05.2019 N 304-ЭС19-7315 по делу N А75-20593/2017.
По мнению налогоплательщика, ему неправомерно доначислены налоги при отсутствии первичных документов без применения расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Однако суд посчитал обоснованной позицию ИФНС, которая, определяя действительный размер налоговой обязанности, учла сведения, полученные от контрагентов налогоплательщика, а также представленные им самим документы, позволяющие определить наличие объекта обложения и размер базы по налогу на прибыль и НДС. Ввиду того что в распоряжении налогового органа имелась достоверная информация о деятельности налогоплательщика, оснований для применения метода по данным об иных аналогичных налогоплательщиках не имелось.
Отсутствие учета или ведение учета с нарушением
установленного порядка, приведшее к невозможности
исчислить налоги
Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги, являются причинами, по которым ИФНС может применить расчетный метод.
Самая распространенная ситуация - осуществление налогоплательщиком деятельности, которая, по его мнению, подпадает под обложение ЕНВД или "упрощенным" налогом, а значит, весь объем учета, соответствующий общей системе налогообложения (ОСНО), им не ведется. Когда налоговики обнаруживают, что применение спецрежима неправомерно, они доначисляют налоги по общей системе налогообложения, применяя расчетный метод определения реальных налоговых обязательств.
Как производится определение сумм налогов расчетным путем?
При наступлении вышеперечисленных случаев налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющихся у них:
- данных о налогоплательщике;
- информации об иных аналогичных налогоплательщиках.
Как разъяснила ФНС России в п. 12 Письма от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@, норма пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода, но и закрепляет обязательное условие, при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными, экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.
Определение финансовых показателей расчетным методом на основании имеющейся у инспекции информации об организации и аналогичных налогоплательщиках основано на гипотезе, что у другого налогоплательщика в сходных экономических условиях размер налоговой базы предполагается таким же (Определение ВС РФ от 25.01.2016 N 302-КГ15-17939 по делу N А78-14492/2014).
Примечание. При расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (Постановление АС ВВО от 04.09.2019 N Ф01-4244/2019 по делу N А11-8288/2016).
Критерии, по которым могут выбираться аналогичные организации, можно найти в арбитражной практике. Например, в Постановлении АС ВСО от 12.01.2017 по делу N А19-16924/2015 налоговой инспекцией в качестве аналогичных налогоплательщиков были выбраны две организации по следующим критериям: основной вид экономической деятельности, климатические условия осуществления деятельности, наличие лицензии на определенные виды деятельности, общий режим налогообложения, сопоставимый размер полученных доходов за проверяемый период, сопоставимая численность организаций.
В Определении ВС РФ от 29.11.2019 N 308-ЭС19-22882 по делу N А61-7209/2018, рассчитывая размер налоговой обязанности, инспекция использовала сведения, полученные как из документов, находящихся в ее распоряжении и поступивших от самого налогоплательщика (сельхозпроизводителя) по аналогичным сделкам, так и на основании информации Минсельхоза о средних ценах на сельскохозяйственные культуры. Налогоплательщиком не были представлены доказательства того, что расчет, произведенный инспекцией, привел к необоснованному доначислению излишних сумм налогов.
Когда победил налогоплательщик
Налогоплательщику вряд ли удастся оспорить сам факт применения расчетного метода при наличии оснований для его применения, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Но можно попробовать оспорить суммы налогов, начисленных этим методом, если налогоплательщик сумеет представить доказательства того, что расчет, произведенный инспекцией, привел к необоснованному доначислению излишних сумм налогов.
В качестве примера можно привести Постановление АС ПО от 17.12.2019 N Ф06-41583/2018 по делу N А12-6972/2018, где рассматривалась следующая ситуация.
Налогоплательщик представлял отчетность и уплачивал в бюджет налоги по спецрежиму в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов. В проверяемом периоде в собственности налогоплательщика находилось два грузовых транспортных средства.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик также осуществлял деятельность по оказанию транспортно-экспедиционных услуг, доход от которых облагается по ОСНО.
Так, оформляя договоры с заказчиками, услуги по перевозке грузов налогоплательщик осуществлял как самостоятельно, так и с привлечением третьих лиц, что свидетельствует о том, что он предоставлял услуги по обеспечению перевозок грузов, а не собственно автотранспортные услуги по перевозке грузов.
По мнению инспекции, в такой ситуации налогоплательщик исходя из положений п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязан был вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяются иные режимы налогообложения.
Поскольку раздельный учет не велся, налоговый орган применил в ходе данной проверки расчетный метод.
Однако налоговики процесс проиграли, так как, по мнению суда, расчет действительных налоговых обязательств налогоплательщика произведен неверно.
Как указали судьи, налоговый орган неправомерно включил в облагаемую базу при ОСНО всю сумму перечисленных заказчиками перевозок денежных средств, а не сумму вознаграждения, полученного при выполнении транспортно-экспедиционных услуг.
Как установили суды, в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговый орган не анализировал деятельность имеющихся аналогичных налогоплательщиков и не применил расчетный метод на основании сведений о них.
Объектом налогообложения у посредника-экспедитора признается только сумма его вознаграждения, полученного им при выполнении транспортно-экспедиционных услуг.
Поскольку налогоплательщик не оказывал услуги по перевозке грузов, неправомерно стоимость таких услуг включать в его налоговую базу, данный доход должен включаться в налоговую базу тех организаций, которые оказывали услуги по перевозке.
Так как налоговые обязательства налогоплательщика не были определены ИФНС в надлежащем порядке, установленном пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, судьи пришли к верному выводу о необоснованном доначислении заявителю налогов, начисляемых при применении ОСНО, в размере, не соответствующем фактическому размеру налоговых обязательств налогоплательщика.
Еще пример - Постановление АС ЦО от 10.09.2019 N Ф10-3703/2019 по делу N А09-12632/2017. ИФНС доначислила налогоплательщику налог на прибыль расчетным путем, так как тот применял УСНО исключительно в целях ухода об налогообложения.
Однако суд поддержал организацию, поскольку цифровые показатели, содержащиеся в представленных в материалы дела документах, не соответствуют показателям, использованным ИФНС в расчетах (при определении налоговых обязательств не были приняты во внимание расходы и вычеты ряда взаимозависимых лиц). По мнению суда, произведенный ИФНС расчет действительных налоговых обязательств налогоплательщика не соответствует требованиям законодательства, решение по итогам налоговой проверки было признано недействительным.
Примечание. Проверка правильности исчисления налогов подразумевает установление инспекцией всех фактов неправильного исчисления налогов налогоплательщиком, приводящих как к занижению сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, так и к его завышению. Результатом проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика.
Такой вывод озвучил АС СЗО в Постановлении от 28.08.2019 N Ф07-7659/2019 по делу N А13-10163/2017. В рассматриваемом случае инспекция самостоятельно, применив расчетный способ, исчислила НДС с реализации, установила право налогоплательщика на налоговые вычеты в соответствующих размерах и приняла решение о доначислении НДС к уплате.
При применении расчетного метода инспекцией были получены и оценены документы по хозяйственным операциям налогоплательщика за проверяемый период, сделаны выводы о его налоговых обязанностях, установлено его право на вычеты по НДС за каждый налоговый период, их размер. Таким образом, решение инспекции свидетельствует о том, что право налогоплательщика на вычеты по НДС подтверждено полученными в ходе проверки документами.
Следовательно, в данном случае по результатам выездной проверки должны быть приняты во внимание как установленные инспекцией суммы НДС к уплате в бюджет, так и суммы НДС к возмещению из бюджета.
В данной ситуации установленные инспекцией расчетным способом суммы НДС к возмещению из бюджета превысили суммы к уплате, поэтому, считает суд, решение инспекции о доначислении НДС к уплате признано неправомерным.
Налогоплательщик не может быть лишен права на обоснованную налоговую выгоду при установлении инспекцией его права на вычеты по НДС за проверяемый период.
А вот пример с налогом на прибыль - Постановление АС СЗО от 08.08.2019 N Ф07-7939/2019 по делу N А52-1715/2018.
По мнению арбитров, размер налоговых обязательств должен быть определен налоговым органом исходя не только из доходов налогоплательщика, но и его расходов. Организация представила документы, подтверждающие затраты на производство товара и расчет его себестоимости, произведенный на основании положений учетной политики для продукции собственного производства. Однако ИФНС, применяя расчетный метод, не учла суммы понесенных организацией затрат. В итоге судьи пришли к выводу, что сумма доначисленного налога на прибыль не соответствует действительной налоговой обязанности организации, и признали решение налогового органа в этой части недействительным.
* * *
Налогоплательщикам - во избежание применения в отношении их расчетного метода - следует не допускать возникновения ситуаций, которые служат основанием для использования расчетного метода, предусмотренного нормами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
<1> См. Постановление АС ДВО от 30.03.2016 N Ф03-917/2016 по делу N А04-3278/2015.
О.Ю. Поздышева
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
15 Июля 2020
разработка сайта