ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ

Начисление пеней, арест активов и приостановление операций по счетам налоговыми органами используются достаточно часто и активно, то такие способы обеспечения исполнения налоговых обязанностей, как залог, поручительство и банковская гарантия, на практике можно встретить нечасто.

Примечание. Законом предусмотрена возможность обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов за счет использования различных инструментов, а именно: залога имущества, поручительства, пеней, приостановления операций по счетам в банке и наложения ареста на имущество, банковской гарантии (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов налоговый орган может заключить договор залога имущества как с самим налогоплательщиком, так и с третьим лицом. Любые сделки с заложенным имуществом собственник после заключения договора залога может совершать только с согласия налогового органа как залогодержателя, а при неисполнении налогоплательщиком своих обязанностей налоговый орган может обратить на предмет залога взыскание (ст. 73 НК РФ).

К договору залога имущества, заключаемому для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов, применяются те же правила, что и для обычного залога. Например, в одном деле предметом залога был земельный участок. Когда налоговый орган инициировал процедуру обращения взыскания не только на него, но и на все строения, расположенные на нем, залогодатель безуспешно попытался оспорить его действия. Суд признал действия налогового органа законными, поскольку в силу ст. 64 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ при ипотеке земельного участка право залога распространяется также на находящееся или строящееся на земельном участке здание или сооружение залогодателя.

Суд отклонил возражения залогодателя относительно определения начальной стоимости реализации без учета дополнительно расположенного на земельном участке имущества вследствие отсутствия доказательств того, что такое отчуждение будет произведено не по рыночной стоимости. Он отметил, что первоначальная стоимость имущества с учетом спорных объектов ответчиком в ходе рассмотрения дела не опровергнута.

Реализация предмета залога на публичных торгах уже предполагает возможность участия в них неограниченного круга потенциальных покупателей, заинтересованных в приобретении актива и готовых предлагать за него рыночную цену. Залогодатель в случае нарушения его прав не лишен возможности оспаривать действия организатора торгов и заключаемые по их результатам сделки (Постановление АС Московского округа от 10.01.2018 N Ф05-19424/2017).

Другим обеспечительным инструментом является поручительство, в силу которого поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (п. 1 ст. 74 НК РФ).

Типовая форма такого договора утверждена Приказом ФНС России от 06.03.2019 N ММВ-7-3/120@. В ней есть один важный нюанс, который в случае спора будет истолкован в пользу поручителя и против налогового органа.

В п. 3.2 разд. 3 типового договора поручительства указано, что такой договор действует до полного исполнения плательщиком или поручителем обязательств. Между тем в силу п. 6 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, то оно прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Примечание. Условие договора о действии поручительства до фактического исполнения обеспечиваемого обязательства не может рассматриваться как устанавливающее срок действия поручительства, поскольку не соответствует требованиям ст. 190 ГК РФ.

В данном случае подлежит применению предложение второе п. 6 ст. 367 ГК РФ: такой договор поручительства будет считаться действующим в течение одного года с момента его заключения (п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42).

В рассматриваемой ситуации налоговый орган будет вправе рассчитывать на возможность удовлетворения своих требований к налогоплательщику за счет поручителя только лишь в пределах одного года с момента заключения договора поручительства, что очевидно не соответствует публичному интересу. Поскольку ст. 74 НК РФ не предусмотрено каких-либо специальных правил на этот счет, договор поручительства, заключенный с таким неконкретным условием о сроке действия поручительства, прекращается по истечении одного года с момента его заключения.

Например, в одном деле налоговый орган заключил с поручителем договор поручительства, в котором было указано на то, что поручитель отвечает солидарно с налогоплательщиком и будет обязан исполнить обязанность по уплате налогов в случае, если тот не перечислит в бюджет суммы налога и налоговых санкций, указанные в решении налогового органа.

Оценивая данное договорное условие, суд пришел к выводу о том, что конкретного срока действия поручительства договор не содержит, что влечет применение годичного срока, установленного п. 6 ст. 367 ГК РФ. Поскольку налоговый орган обратился с иском к поручителю за пределами указанного срока, суд оставил его иск без удовлетворения (Постановление АС Поволжского округа от 14.12.2016 N Ф06-15078/2016).

При заключении с налоговым органом обеспечительных сделок важно учитывать конкретные требования налогового законодательства. Так, залогом активов можно обеспечить только обязанность налогоплательщика по уплате налогов, сборов и страховых взносов, а поручительством и банковской гарантией также и обязанность по уплате пеней, начисленных за нарушение срока уплаты указанных обязательных платежей (п. 1 ст. 73, п. 2 ст. 74 и п. 1 ст. 74.1 НК РФ).

Требования об уплате налогов могут быть также обеспечены банковской гарантией, которую вправе выдавать только те банки, сведения о которых внесены Минфином России в соответствующий реестр в соответствии с п. 3 ст. 74.1 НК РФ. Такие банки должны обладать лицензией Банка России на осуществление банковских операций в течение не менее пяти лет, располагать собственными средствами (капиталом) в размере не менее 1 млрд руб., соблюдать обязательные нормативы Банка России на все отчетные даты в течение последних шести месяцев, предшествующих включению в реестр. Кроме того, в отношении такого банка со стороны Банка России не должно быть направлено требование об осуществлении мер по его финансовому оздоровлению.

В случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, обязанность по уплате которого обеспечена поручительством, налоговый орган в течение пяти дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога направляет поручителю требование об уплате денежной суммы по договору поручительства.

Данная правовая норма закреплена в абз. 2 п. 3 ст. 74 НК РФ и по своему содержанию предполагает возможность обеспечения поручительством также и обязанности налогоплательщика заплатить штраф (Постановление АС Уральского округа от 21.02.2017 N Ф09-235/17). Суды отмечают, что, поскольку в законе указано на право налогового органа направить требование об уплате денежной суммы без конкретизации ее правовой природы, предмет договора поручительства может охватывать собой также и обязанность по уплате штрафа (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.06.2016 N Ф04-2189/2016).

В нормах Налогового кодекса РФ о залоге и банковской гарантии такого условия не представлено, поэтому данные инструменты позволяют обеспечивать только те требования налогового органа к налогоплательщику, которые прямо указаны в законе. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство к налоговым и другим финансовым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Примечание. Законом прямо не предусмотрена возможность обеспечения поручительством обязанности налогоплательщика заплатить штраф в бюджет за нарушение налогового законодательства Российской Федерации.

"Иное" прямо предусмотрено п. 2 и 6 ст. 74 НК РФ, согласно которым применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Указание "если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах" в п. 6 ст. 74 НК РФ не позволяет использовать понятие поручительства в гражданско-правовых отношениях для налоговых целей в полном объеме и создает для него свою специфику, обусловленную публично-правовой сферой его применения.

В Постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П указано на то, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения.

Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.

Таким образом, налоговый орган при использовании в своей практике обеспечительных инструментов должен учитывать требования специального налогового законодательства Российской Федерации, которые определяют объем и условия предоставляемого обеспечения.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая [принята Государственной Думой 16 июля 1998 г. N 146-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

2. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая [принята Государственной Думой 21 октября 1994 г. N 51-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

А.В. Дружинин

Юрист

Подписано в печать

15.08.2019

28 февраля 2020

К списку статей