ОБУЧЕНИЕ РАБОТНИКОВ: РЕШАЕМ СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ
Работодатель как никто другой заинтересован в том, чтобы у него трудились высококвалифицированные специалисты. Одни компании для достижения этой цели предпочитают сразу брать в штат специалистов "с большой буквы", другие - идут иным путем и сами "выращивают" профессионалов своего дела, отправляя их на учебу или повышение квалификации. Именно для второй группы работодателей мы и подготовили материал, в котором разложили по полочкам вопросы учета расходов на обучение работников.
Трудовая составляющая
Статьей 197 ТК РФ предусмотрено, что у работников есть право на подготовку и дополнительное профессиональное образование. Указанное право реализуется путем заключения договора между работником и работодателем.
Права и обязанности работодателя по подготовке и дополнительному профессиональному образованию работников прописаны в ст. 196 ТК РФ. Необходимость обучения работников для собственных нужд определяет работодатель.
В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, работодатель обязан проводить профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности. К примеру, обязательное повышение квалификации должны проходить аудиторы. Это прямо предусмотрено в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
Работникам, проходящим подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с получением образования и предоставлять гарантии, установленные ТК РФ и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным или трудовым договором.
Таким образом, исходя из приведенных норм, получается, что работодатель сам для себя решает: отправить или нет работника получать новую специальность либо совершенствовать уже имеющуюся.
Налог на прибыль
В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников компании включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Порядок учета указанных расходов установлен в п. 3 ст. 264 НК РФ. В этой норме сказано, что расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика производятся на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, или иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ);
- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, или физические лица, заключившие с ним договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Расходы на обучение учитываются только при наличии у организации подтверждающих документов. Таково требование ст. 252 НК РФ. По мнению Минфина России, для этого у компании должны быть:
- договор с образовательным учреждением;
- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;
- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
- сертификат или иной документ, подтверждающий, что работники организации прошли обучение;
- акт образовательного учреждения об оказании услуг (письмо от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77).
Если работники обучаются в иностранном образовательном учреждении, то для подтверждения в целях налогообложения расходов компании на обучение сотрудника необходимо наличие договора об оказании услуг по обучению, заключенного с иностранным образовательным учреждением (письмо Минфина России от 09.11.2012 N 03-03-06/2/121).
На практике применение вышеназванных норм вызывает определенные трудности. Рассмотрим, с какими проблемными ситуациями сталкиваются работодатели.
Обучение от своего имени
Предположим, работник заключил договор на профессиональную переподготовку с учебным заведением от своего имени и работодатель компенсирует ему оплату этого обучения. Имеет ли право компания учесть сумму компенсации в своих налоговых расходах?
Ответ на этот вопрос дали специалисты Минфина России в письмах от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2614 и от 09.12.2016 N 03-03-РЗ/73562. Исходя из положений подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, финансисты пришли к выводу, что к расходам организации на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных организацией договоров с образовательными учреждениями на обучение своих работников. Поэтому, если работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, компенсация стоимости его обучения не относится к расходам, указанным в подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Мы не согласны с такой позицией. Дело в том, что в приведенных нормах Налогового кодекса делается акцент на статус учебных заведений. О том, кто именно заключает с ними договор - работник, его работодатель или его будущий работодатель, - там не сказано ни слова.
Следует отметить, что в более ранних разъяснениях специалисты финансового ведомства высказывали иную позицию. Так, в письме от 17.02.2012 N 03-03-06/1/90 финансисты указали, что если условия, установленные в п. 3 ст. 264 НК РФ, выполняются, то расходы на компенсацию стоимости обучения сотрудника, осуществляемого на основании договора с образовательным учреждением, могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
Временные работники
Следующий вопрос по учету расходов на обучение возникает у компаний, которые заключают договоры аутсорсинга. Так как привлекаемый для работы персонал зачастую имеет низкую квалификацию, компания-заказчик несет расходы на его обучение. Можно ли включить в состав расходов стоимость обучения работников сторонней организации?
В письме от 29.10.2018 N 03-03-06/1/77361 специалисты Минфина России дали следующие разъяснения. Компания, заключившая договор со сторонней организацией с целью использования труда работников данной сторонней организации, не является по отношению к указанным работникам работодателем, а данные работники не являются штатными сотрудниками организации. Следовательно, расходы на их обучение компания не вправе учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Отметим, что еще в письме УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066875 налоговики указывали, что если компания, в которую работники привлекаются по договору аутсорсинга, не заключает с ними трудовые договоры, то расходы на их обучение не учитываются ею в целях налогообложения прибыли. Ведь компания не является по отношению к ним работодателем, а работники не являются штатными сотрудниками компании.
Обучение прошел, а работать не стал
Работодатель может оплачивать обучение не только штатных сотрудников, но и будущих работников. И такие расходы вполне можно учесть при расчете налога на прибыль. Главное, как мы уже сказали, выполнить определенные условия. В частности, не позднее трех месяцев после окончания обучения будущие работники должны заключить с организаций, оплатившей их обучение, трудовой договор и отработать в ней не менее одного года.
В подпункте 2 п. 3 ст. 264 НК РФ перечислены случаи, когда учтенные при расчете налога на прибыль расходы на обучение в дальнейшем нужно восстановить. Отразить в составе доходов затраченные на обучение суммы необходимо в двух случаях:
- если физическое лицо после окончания обучения заключило с компанией трудовой договор, но не отработало в компании одного года;
- если трудовой договор не был заключен до истечения трех месяцев с момента окончания обучения.
В этих случаях в периоде, когда произошли указанные нарушения условия договора, у организации возникает обязанность отразить суммы на обучение, ранее отнесенные на расходы, во внереализационных доходах (письмо Минфина России от 10.09.2009 N 03-04-06-02/67).
Чтобы избежать финансовых потерь в рассматриваемой ситуации, многие работодатели включают в договор на обучение, заключаемый с потенциальным работником, условия об обязанности последнего возместить работодателю израсходованные на его обучение суммы, если работник по собственной инициативе откажется заключать с компанией трудовой договор по окончании учебы.
Некоторые специалисты в области налогового права считают, что полученные от несостоявшегося работника суммы не являются доходом работодателя, так как они являются компенсацией понесенных компанией расходов и не составляют экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ. Кроме того, согласно п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, уже отраженные в составе доходов налогоплательщика (вспомним о необходимости восстанавливать стоимость обучения), не подлежат повторному включению в состав его доходов.
Однако чиновники с таким подходом не согласны. В письме от 05.09.2016 N 03-03-06/1/51687 специалисты Минфина России указали, что на основании ст. 250 НК РФ суммы компенсаций стоимости обучения, предусмотренные договором, которые выплачиваются физическим лицом, включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у компании, оплатившей это обучение. При этом согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/386, от 25.03.2011 N 03-03-06/1/177 и ФНС России от 11.04.2011 N КЕ-4-3/5722@.
К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Поэтому сложно предсказать, на чью сторону встанут арбитры.
Упрощенная система
В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы при УСН принимаются к учету при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы, как и для налога на прибыль, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
В силу подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", может учесть расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика. При этом используется порядок, установленный в п. 3 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, в упрощенной системе действуют те же правила для учета расходов на обучение работников, что и для налога на прибыль.
А. Анищенко
Эксперт
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Подписано в печать
24.09.2019
30 Декабря 2019
Теги: Трудовое право, Обучение сотрудников
разработка сайта