ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ В ПРОЦЕДУРАХ БАНКРОТСТВА

Предприятие-банкрот - это особое состояние хозяйствующего субъекта. Он уже не субъект экономической деятельности, а некий набор конкурсной массы, которая подлежит реализации. Сам факт налогообложения в конкурсном производстве вызывает вопросы.

В данной статье я отдельно остановлюсь на порядке начисления и порядке уплаты НДС в ходе процедуры банкротства. В первом случае это "реализация конкурсной массы", во втором "реализация товаров".

Продажа имущества организаций, признанных банкротами, НДС не облагается. Принятый к вычету "входной" НДС по такому имуществу нужно восстановить.

Минфин России в письме от 20.06.2018 N 03-07-11/42118 в очередной раз разъяснил вопрос о восстановлении НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.

Когда Налоговый кодекс требует восстановить НДС? Если фирма приняла НДС к вычету, то его нужно восстановить, когда товары (работы, услуги): применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 НК РФ); используются для реализации, местом которой не является территория России; используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 НК РФ).

Как восстановить НДС? НДС восстанавливают в том квартале, в котором перечисленное имущество передано или начинает использоваться для указанных операций. Восстановить налог нужно в том размере, в каком он ранее был принят к вычету. Однако данное положение не касается основных средств и нематериальных активов. По этому имуществу арбитражные управляющие должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок).

В письмах Минфина России от 31.10.2016 N 03-07-14/63453 и ФНС России от 08.11.2016 N СД-4-3/21121@ чиновники рассмотрели вопрос о восстановлении НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.

Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не являются объектами налогообложения по НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому если по имуществу банкрота, которое реализуется, ранее был принят к вычету НДС, то его нужно восстановить. Ведь согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, подлежит восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в п. 2 этой нормы Кодекса. А в подпункте 4 п. 2 ст. 170 НК РФ как раз и упоминаются товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, имущественные права, которые используются для осуществления операций, не признаваемых реализацией на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

В письме от 08.11.2016 N СД-4-3/21121@ налоговики указали, что восстановление сумм НДС производится в том периоде, в котором активы переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Такой порядок установлен в абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Исходя из этого, организация, признанная банкротом, должна восстановить суммы ранее принятого к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором имущество начало использоваться в операциях, не признаваемых объектом налогообложения по НДС. А вот в письме от 31.10.2016 N 03-07-14/63453 финансовое ведомство уточнило правила восстановления НДС в случае продажи основных средств организации-банкрота.

По основным средствам восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости этих объектов без учета переоценки. Такой порядок предусмотрен подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, и именно им должны руководствоваться организации-банкроты в случае реализации объектов в ходе конкурсного производства. По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации нельзя воспользоваться правилами восстановления НДС, которые содержатся в п. п. 3 - 5 ст. 171.1 НК РФ. Напомним, что согласно названным нормам восстановление НДС по основным средствам, которые начали использоваться для операций, указанных в п. 2 ст. 170, осуществляется в течение десяти лет равными долями. Финансисты отметили, что данный порядок с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) подлежит применению в случае, если налогоплательщик меняет назначение объекта недвижимости, и данное имущество начинает использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Поэтому в рассматриваемом случае положения ст. 171.1 НК РФ не применяются.

Начисление и уплата НДС

В определении Верховного Суда по делу N 304-КГ18-4849 от 26.10.2018 (А27-11046/2017) коллегия Верховного суда определила, что понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в статье 146 НК РФ, не являются тождественными, а глава 21 Налогового кодекса вообще не содержит определения "реализация имущества должника".

Суть дела такова. Общество осуществляет деятельность по поставке тепловой энергии потребителям, используя для этого приобретаемые ресурсы. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 30.06.2015 по делу N А27-11770/2014 общество признано финансово несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.

В представленной обществом налоговой декларации по НДС за второй квартал 2016 года стоимость реализованной тепловой энергии за налоговый период составила 238 436 185 рублей. С указанной суммы налогоплательщиком исчислен НДС по ставке 18 процентов в размере 42 918 513 рублей, исчислен НДС с полученных денежных средств по ставке 18 процентов / 118 процентов в сумме 954 503 рублей, восстановлен НДС в сумме 1 171 рубля, принят к вычету НДС в размере 55 518 826 рублей, приняты к вычету суммы налога с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежащих вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), в размере 1 019 627 рублей. В результате сумма налога к возмещению из бюджета заявлена в размере 12 664 266 рублей.

Удовлетворяя заявление общества, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались положениями статей 146, 171, 172 Налогового кодекса, статьями 131, 139 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлениях от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 10.11.2016 N 2561-О, пришли к выводу о том, что при выставлении обществом во втором квартале 2016 года по рассматриваемым операциям счетов-фактур с выделенным НДС общество вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления указанных операций.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суд кассационной инстанции руководствовался статьями 38, 146, 169, 171, 173 НК РФ, положениями Закона о банкротстве и исходил из того, что ввиду нахождения общества в спорный налоговый период в процедуре конкурсного производства оно не вправе предъявлять НДС при реализации имущества, так как в период нахождения налогоплательщика в конкурсном производстве операции по реализации имущества не формируют объект налогообложения согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Суд счел, что данная норма подлежит применению как в отношении имущества, вошедшего в конкурсную массу общества и подлежащего продаже на торгах, так и имущества, образующегося в его текущей деятельности.

Продукция предприятий-банкротов, выпускающаяся в рамках текущей деятельности, должна облагаться НДС, следует из определения судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ по делу N А27-11046/2017. Несостоятельные организации должны иметь право также на соответствующие вычеты - об этом говорят и точное толкование Закона о банкротстве, и сама природа такого налога, как НДС, и принцип равенства между одинаковыми экономическими результатами и их налоговыми последствиями.

Позиция Верховного суда, изложенная далее, основана на следующем понимании норм права: понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в статье 146 НК РФ Кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание.

Принимая во внимание, что глава 21 Налогового кодекса не содержит определения понятия "реализация имущества должника", на основании п. 1 статьи 11 НК РФ и с учетом разъяснений, данных в пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ Налогового кодекса, необходимо обратиться к положениям Закона о банкротстве.

Согласно пункту 1 статьи 131, статье 110 Закона о банкротстве открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства, и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу и должно быть реализовано путем проведения торгов.

Однако в силу пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах.

Анализ изменения налогового законодательства (2011 - 2015 гг.) в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу. Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, и на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ в этом же значении понятие "реализация имущества должника" должно толковаться в целях применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Изложенное, по мнению Верховного Суда, согласуется с целью введения данной нормы - устранение коллизии между пунктом 4.1 статьи 161 Налогового кодекса и статьей 134 Закона о банкротстве, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", и состоит в том, что положения Налогового кодекса возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.

Уже в процессе оформления статьи вышло отказное определение ВС РФ от 21.01.2019 N 306-ЭС18-18388 (N А55-5737/2016), где восстановленный НДС при реализации залогового имущества признан текущим платежом, относящимся к пятой очереди текущих платежей.

(Продолжение следует)

О.Е. Гудкова

Кандидат экономических наук,

региональный представитель

ПАУ ЦФО в Рязанской области

Подписано в печать

13.02.2019

24 июня 2019