ОБЗОР ФНС ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ ВЫСШИХ СУДЕЙ
Главное налоговое ведомство страны Письмом от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@ направило для использования в работе Обзор правовых позиций по вопросам налогообложения, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, за I квартал 2021 года (далее - Обзор). Среди них - решения, которые могут быть интересны плательщикам НДС.
Налоговый орган вправе определить сумму налога расчетным путем
В п. 2 Обзора рассмотрено Определение КС РФ от 25.11.2020 N 2823-О <1>.
--------------------------------
<1> Жалоба АО "Компания ТрансТелеКом".
По результатам ВНП контролеры пришли к выводу о фиктивности хозяйственных отношений организации с контрагентами, что повлекло начисление недоимки по НДС и налогу на прибыль организаций, а также пеней и штрафа. С размером налоговых доначислений организация не согласилась, что и стало основанием для обращения в КС РФ. Заявитель просил признать оспариваемые законоположения <2> не соответствующими Конституции РФ <3>, поскольку, по его мнению, они препятствовали применению вычетов по НДС и учету расходов по налогу на прибыль организаций.
--------------------------------
<2> Пункт 1 ст. 30, пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 33, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1 ст. 252 НК РФ.
<3> В частности, ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19, ч. 1, 2 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ.
Жалобу к рассмотрению не приняли, так как вопросы применения вычета по НДС уже становились предметом исследования.
К сведению. Конституционный Суд неоднократно указывал, что соответствующее нормативное регулирование по вопросам применения вычета по НДС (включая положения ст. 169, 171 и 172 НК РФ) не предполагает формального подхода при разрешении налоговых споров и с учетом правовых позиций этого суда, которые выражены в том числе в Постановлениях от 28.03.2000 N 5-П и от 20.02.2001 N 3-П, сохраняющих свою силу, не может рассматриваться как нарушающее или ограничивающее конституционные права и свободы налогоплательщиков (Определения от 05.03.2009 N 468-О-О, от 27.02.2018 N 530-О, от 25.04.2019 N 873-О и др.). Сказанное предполагает возможность реализации налогоплательщиком права на вычет НДС при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога его контрагентом. При этом согласно п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий:
- отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения;
- сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата;
- контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.
Это мнение приведено не только в рассматриваемом, но и во многих других судебных актах - см., например, Определение КС РФ от 25.03.2021 N 560-О.
Теперь что касается налога на прибыль. Положение п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что к налоговым расходам принимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, само по себе не предполагает нарушения конституционных прав налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, поскольку направлено в первую очередь на возможность законного уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
В Определении N 2823-О КС РФ резюмирует: налоговые органы вправе исчислять налоги расчетным путем, что вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (Определения от 05.07.2005 N 301-О, от 29.09.2015 N 1844-О и др.). С этим согласуется позиция Пленума ВАС РФ о допустимости применения расчетного пути исчисления налогов (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только в отношении доходов налогоплательщика, но и его расходов (п. 8 Постановления от 30.07.2013 N 57).
Таким образом, данное законоположение, как и оспариваемые заявителем положения ст. 30, 33 НК РФ, имеющие общий характер, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.
Примечание. КС РФ: допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплатой, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства.
Обстоятельства, которые могут препятствовать в вычете НДС
В п. 3 Обзора рассмотрено Определение от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017 <4>, в котором Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ подтвердила обоснованность мнения налогового органа о невозможности принятия к вычету НДС в случае, если контрагенты второго уровня, обладающие признаками не уплачивающих налоги "технических" компаний, направляют денежные средства на расчетные счета иных компаний, подконтрольных налогоплательщику, и деньги в итоге возвращаются ему в виде займов.
--------------------------------
<4> ЗАО "Уралбройлер" против Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Челябинской области.
Налоговый орган отказал в вычете НДС, приходящегося на денежные средства, перечисленные первым контрагентом в адрес анонимных структур и перечисленные вторым контрагентом в адрес его субподрядчиков, не ведущих реальной деятельности.
Первая инстанция, которую в дальнейшем поддержала апелляция, заняла сторону контролеров: хозяйственные операции с указанными контрагентами в части средств, впоследствии перечисленных подконтрольным налогоплательщику "техническим" компаниям, направлены на искусственное увеличение стоимости приобретаемых товаров (работ) и получение необоснованной налоговой выгоды за счет неправомерного вычета (возмещения) НДС в отсутствие сформированного экономического источника.
К сведению. Окружной суд коллег не поддержал: для отказа в применении вычетов инспекции следовало установить отсутствие фактов приобретения, принятия к учету и использования товаров в деятельности налогоплательщика, то есть реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям с поставщиком первого звена (Постановление АС УО от 13.07.2020). Поскольку такие доказательства отсутствовали, налогоплательщик выполнил условия, установленные для вычета НДС. К аналогичным выводам арбитры пришли в отношении эпизода доначисления НДС по работам (операциям налогоплательщика с подрядчиком).
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала: к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относятся реальность приобретения им товаров (работ, услуг) для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли он цель уклониться от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.
Такой подход закреплен в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064, п. 35 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2020) <5>.
--------------------------------
<5> Утвержден Президиумом ВС РФ 25.11.2020.
В данном случае судьи первой и второй инстанций установили, что контрагенты второго звена (грузоотправители, субподрядчики):
- участвовали в транзитном движении денежных средств, которые в итоге перечислялись налогоплательщику в виде беспроцентных займов;
- не имели экономических ресурсов для исполнения своих договорных обязательств, лицензий и необходимых допусков для выполнения СМР;
- не исполняли налоговых обязательств по сделкам, оформляемым от их имени;
- имели номинальных руководителей;
- были зарегистрированы по адресам "массовой" регистрации и фактически не находились по своим адресам.
Таким образом, в деле установлены обстоятельства, дающие основания полагать, что экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части стоимости товаров и СМР, сформированной компаниями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан (за незначительным налоговым бременем этих компаний стоял вывод средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность).
В сложившейся ситуации имеет значение факт причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность его действий на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты налога совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях.
При названных обстоятельствах само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды при отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога.
Озвученный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления налогоплательщиками прав в ст. 54.1 НК РФ, по смыслу п. 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.
Обратите внимание! В условиях действующего законодательного регулирования, как и ранее, исключается возможность применения вычетов по НДС (полностью или в соответствующей части) в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).
Судебная коллегия не согласилась с позицией налогоплательщика относительно недопустимости возложения на него неблагоприятных последствий неуплаты налога на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг), мотивированной наличием у государства обязанности взыскания налога прежде всего с его контрагентов, обладающих, по доводам налогоплательщика, правосубъектностью и экономической самостоятельностью. Применение такого подхода означало бы установление очередности в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц, причастных, по сути, к одному правонарушению, и позволило бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать за счет казны выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения.
Заметим: аналогичный подход об отказе в предоставлении вычета по НДС при доказанности того, что действия налогоплательщика направлены на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты налога совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, приведен в п. 3 Приложения к Письму ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@ <6>.
--------------------------------
<6> Дополнительно можно ознакомиться со статьей Е.В. Карповой "Методичка" от ФНС о применении статьи 54.1 НК РФ", N 4, 2021.
Примечание. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ: исключается возможность применения налоговых вычетов (полностью или частично), если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).
Место реализации основных и вспомогательных услуг...
Следующим в списке судебных решений идет Определение от 01.02.2021 N 309 ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019 <7> (п. 5 Обзора), в котором (эпизод 2) Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ высказалась относительно применения ст. 148 НК РФ.
--------------------------------
<7> АО "Промышленная группа "Метран" против Межрайонной ИФНС России по КН Челябинской области.
Между российской организацией - плательщиком НДС (получатель услуг) и иностранной компанией (поставщик), зарегистрированной в Великобритании и не состоящей на учете в налоговых органах России, было заключено соглашение на предоставление услуг (действует с 01.10.2005), по которому поставщик (время от времени) предоставлял или обеспечивал выполнение консультационных услуг для их получателя. В приложении к соглашению был приведен примерный (открытый) перечень консультационных услуг.
Иностранная компания оказала российской организации в рамках рассматриваемого соглашения и согласно актам приема-передачи услуг следующие услуги:
- удаленное предоставление и обслуживание корпоративной почты;
- подключение WAN-маршрутизатора к сети "Эмерсон" и его обслуживание;
- подключение к сервису CRM;
- подключение к сервису связи Emerson iPass и др.
По мнению инспекции, "услуги по цифровой обработке данных (EDP)", по сути, состояли в обработке информации и являлись вспомогательными по отношению к консультационным услугам, оказанным в рамках соглашения. В этой связи местом их реализации была территория РФ (пп. 4 п. 1 и п. 3 ст. 148 НК РФ), и организация неправомерно не удержала НДС при оплате услуг иностранной компании (п. 1 и 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).
Суды первой и апелляционной инстанций заняли сторону налогового органа, решив, что спорные услуги облагаются НДС у источника выплаты.
К сведению. Окружной суд поддержал налогоплательщика: спорные услуги не носили вспомогательного характера, поскольку инспекция не представила каких-либо доказательств того, что они оказывались с целью передачи информации по консультационным услугам (Постановление АС УО от 03.07.2020).
Судебная коллегия ВС РФ оставила в силе судебные акты первой и апелляционной инстанции: при применении положений ст. 148 НК РФ значение должно иметь объективное содержание совершенных операций. Само по себе наименование оказанных услуг, как оно приведено в договоре, а равно их раздельное оформление и оплата не могут предопределять вывод о том, является ли территория РФ местом оказания соответствующих услуг для целей взимания НДС.
Если российская организация приобретает у иностранного лица несколько услуг, тем более в рамках одного договора, то на основании п. 3 ст. 148 НК РФ в первую очередь необходимо установить, соотносятся ли оказываемые услуги между собой как основные и вспомогательные.
Обратите внимание! Вспомогательными могут быть признаны услуги, которые объективно оказываются с целью обеспечения потребления основных услуг и при этом отсутствует разумный практический смысл в оплате и потреблении одних услуг без потребления других.
Дальнейшее установление того, отвечают ли спорные услуги содержанию понятия "услуги по обработке данных", как оно установлено в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, могло иметь значение только при условии, что соответствующие услуги не являются вспомогательными по отношению к основным услугам, облагаемым НДС на территории РФ.
В рассматриваемом деле судьи первых двух инстанций решили, что реализованные в рамках соглашения "услуги по цифровой обработке данных (EDP)" обеспечивали техническую возможность оказания обществу консультационных услуг в рамках этого же соглашения. Доказательств, подтверждающих возможность и практическую необходимость приобретения данных услуг как таковых, без оказания иностранной компанией консультационных и иных предусмотренных соглашением услуг, организация не представила, как и какого-либо разумного обоснования их отдельного приобретения за установленную соглашением существенную плату. А раз так, услуги в целом подлежат обложению НДС в Российской Федерации.
Примечание. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ: если организация или индивидуальный предприниматель выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
Возврат собственнику - унитарному предприятию улучшенного
объекта аренды
Другой эпизод дела N А76-8895/2019 связан с налогообложением передачи неотделимых улучшений объекта аренды собственнику имущества <8>.
--------------------------------
<8> Дополнительно см. статью Н.Н. Луговой "Договор аренды недвижимого имущества и НДС", N 3, 2021.
В ходе ВНП налоговый орган пришел к выводу, что неотделимые улучшения были безвозмездно переданы арендодателю, значит, арендатор не имел права учитывать "недоамортизированные" расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ). Кроме того, поскольку отремонтированное имущество получило унитарное предприятие, эта операция была освобождена от обложения НДС по пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, соответственно, возникла обязанность восстановить налог пропорционально остаточной стоимости улучшений (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Эту позицию ФНС поддержали две инстанции суда.
К сведению. Окружной суд встал на сторону налогоплательщика: безвозмездной передачи улучшений не было, так как речь идет о возмездном двустороннем договоре (аренде), где каждая из сторон имела свою выгоду (Постановление АС УО от 03.07.2020).
Аргументируя свою позицию в ВС РФ, организация заявляла, что неотделимые улучшения - это не имущество с экономической и правовой точек зрения, а значит, что физически и юридически их вообще невозможно кому-либо передать и применение ст. 146, 170, 270 НК РФ невозможно. Сомнения вызвало и то, что это были работы в пользу арендодателя (если только не установлены злоупотребления в отношениях между сторонами, например скрытая встречная компенсация через снижение арендной платы).
Судебная коллегия ВС РФ пришла к выводу, что "недоамортизированная" часть неотделимых улучшений, полученная собственником без встречной компенсации, по общему правилу не учитывается арендатором в расходах как не отвечающая критерию экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ). Однако налогоплательщик может опровергнуть это, если:
- улучшения и траты на них были необходимы для его деятельности (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, нужных, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика);
- у него были намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды;
- у него имелась разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе если это произошло из-за того, что у компании-арендатора объективно поменялись условия деятельности.
Если с помощью названных критериев нельзя бесспорно сказать, что арендатор был заинтересован в улучшениях, можно использовать информацию о дальнейшей судьбе улучшений и их значении для собственника, например демонтировал ли их собственник.
К сведению. Поскольку нижестоящие суды не установили обстоятельства, связанные с характером улучшений, дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.
В отношении НДС судебная коллегия отметила: возвращение арендованного имущества собственнику в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения по общему правилу влечет необходимость восстановления налога на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. (Заострим внимание еще раз: речь идет о передаче имущества унитарному предприятию - "безобъектной" операции на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ.)
Однако толкование положений гл. 21 НК РФ во взаимосвязи с требованиями п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ не предполагает возложения на хозяйствующих субъектов различной налоговой нагрузки в зависимости от результатов их хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь. Это правило применимо и к решению вопроса о корректировке налоговых вычетов посредством восстановления налога (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 21.12.2018 N 306-КГ18-13567).
Поэтому, как указала судебная коллегия, возврат имущества собственнику в улучшенном состоянии по окончании аренды не свидетельствует об использовании арендованного имущества в необлагаемых операциях, если налогоплательщик имел намерение окупить произведенные им капитальные вложения в течение срока аренды, но оно не было осуществлено по обстоятельствам, не находящимся в сфере его контроля, а равно при отсутствии экономической ценности произведенных арендатором улучшений для собственника (последующего арендатора), что исключает дальнейшее потребление произведенных улучшений.
По мнению автора, рассмотренная (можно сказать, компромиссная) позиция ВС РФ, по которой допускается учет арендатором остаточной стоимости улучшений в налоговых расходах, как и заявление о том, что возврат улучшенного имущества арендодателю не свидетельствует об использовании такого имущества в необлагаемых операциях, настораживает. В отношении налога на прибыль нужно сказать, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается последним, амортизируются арендатором (п. 1 ст. 258 НК РФ). Расходы в виде капитальных вложений в объект аренды, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора) не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384).
Что касается НДС, то передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе осуществленных с привлечением подрядчиков, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС. Соответственно, суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, восстанавливать не следует (см., например, Письма Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 27.07.2016 N 03-07-11/43792).
Но если арендодателем является унитарное предприятие, апеллировать нужно к пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. При этом НДС, ранее принятый к вычету, на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению (см., например, Письмо Минфина России от 29.11.2017 N 03-07-11/78909).
Н.Н. Луговая
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"
29 Июля 2021
разработка сайта