ОГРАНИЧЕНИЕ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ: СТ. 54.1 НК РФ В ДЕЙСТВИИ
19 августа 2017 года вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ. В частности, НК РФ был дополнен ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов". Появление новой нормы вызвало неоднозначную реакцию со стороны налогоплательщиков: велика была вероятность, что ст. 54.1 НК РФ расширит полномочия налоговых органов и одновременно принцип презумпции добросовестности налогоплательщика применяться не будет.
Сегодня уже можно подвести первые итоги того, как на практике работает новая норма и как трактуется механизм ее применения налоговиками и судебными инстанциями.
Борьба с налоговой оптимизацией: новый виток
Статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. При этом новая норма не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении N 53 <1>, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
Отметим, что ст. 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при ее применении налоговыми органами действуют законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговики должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ.
Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, установленных п. 2 этой статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ. Соответствующие дополнения были внесены в ст. 82 НК РФ одновременно с введением ст. 54.1 НК РФ.
Таким образом, принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом сохраняется.
Рассмотрим отдельные положения ст. 54.1 НК РФ и их трактовку контролирующими органами, которые дали разъяснения по применению указанной нормы в Письмах ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, от 05.10.2017 N СА-4-7/20116, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@.
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни
Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Способы искажения фактов. Данная норма призвана определить условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, например, путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот, завышения расходов при определении налогооблагаемой прибыли, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом, и т.п.
Характерными примерами такого "искажения", по мнению налоговиков, являются:
- создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
- совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождение от налогообложения;
- создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
- нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения);
- неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
- отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Умысел. В данном случае речь идет об умышленном искажении хозяйственных операций, а не о случайных или методологических ошибках. В связи с чем налоговики должны получить доказательства, свидетельствующие именно об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.
Все факты должны быть установлены в ходе мероприятий налогового контроля. В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Соответственно, налоговые органы должны доказать наличие умысла.
Какие действия налогоплательщика, по мнению налоговиков, будут считаться умышленными? Например, следующие:
- юридическая, экономическая и иная подконтрольность, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика. При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика;
- осуществление транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
- обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности.
Обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций, должны быть отражены в актах и решениях по результатам налоговых проверок. При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Налоговики должны указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые свидетельствовали бы о намерении причинить вред бюджету.
Что касается формально независимых лиц, в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать в том числе следующие обстоятельства:
- согласованность действий участников хозяйственной деятельности, совершение ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели;
- предопределенность движения денежных и товарных потоков;
- создание искусственного документооборота.
Немаловажным обстоятельством является и выяснение конечной цели налоговой оптимизации: в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).
При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Но при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, должны быть скорректированы в полном объеме.
Примечание. Для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговые органы должны доказать совокупность следующих обстоятельств:
- существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);
- причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
- умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц);
- потери бюджета.
Условия, дающие право налогоплательщику уменьшить налоговую базу или сумму налога
Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами конкретной главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Таким образом, законодатель сформулировал условия, только при выполнении которых налогоплательщик, например, сможет учесть расходы по конкретным сделкам для целей исчисления налога на прибыль. Если будет установлен факт нарушения указанных условий, налоговый орган откажет в учете данных расходов. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.
Основная цель сделки. При ведении хозяйственной деятельности основной целью любой сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Но поскольку на практике бывает разное, пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки является неуплата суммы налога. Под этим понимаются бизнес-решения, не свойственные предпринимательскому обороту (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.), которые не могут быть обоснованы с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенные не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Примечание. Налоговики должны доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а исключительно получение налоговой экономии.
Но, как напоминают сами налоговики, положения НК РФ не ограничивают право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
Исполнение обязательства стороной договора. В подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. Если сделка не исполнена заявленным контрагентом, то получается, что налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции).
Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки. При этом они будут использовать в том числе следующие механизмы:
- получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);
- проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
- сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий), инвентаризация имущества;
- анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
- истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз;
- выявление иных, "непроблемных" контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные услуги (работы), с последующим проведением в отношении их контрольных мероприятий;
- исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.
Территориальным налоговым органам рекомендуется неформально подходить к выполнению своей задачи в данном случае: не стараться охватить полный перечень имеющихся механизмов для сбора информации, а четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля.
Что касается формального документооборота, о его наличии могут свидетельствовать следующие факты:
а) обналичивание денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом;
б) использование денежных средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
в) использование одних IP-адресов;
г) обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и др.
Особое внимание налоговики уделят нетипичному документообороту, несоответствию обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).
В связи с введением рассматриваемого ограничения нередко возникает вопрос о правомерности учета расходов для целей исчисления налога на прибыль в случае выполнения работ субподрядчиком. В Письме Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68944 прямо сказано, что при заключении налогоплательщиком (заказчиком) сделки с исполнителем (подрядчиком) обязательство, предусмотренное такой сделкой за исполнителем (подрядчиком), должно быть исполнено в целях соблюдения условия, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, либо им непосредственно, либо иным исполнителем (субподрядчиком), которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком.
Ограничения для налоговиков
Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий:
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогового законодательства;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Зачем законодатель ввел данную норму? Представляется, что поименованные критерии закреплены в ст. 54.1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам. Рассмотрим отдельно указанные критерии.
Подписание первичных документов неустановленным лицом. Налоговики всегда пристальное внимание уделяли вопросам оформления первичных учетных документов, в том числе подписям, стоящим на документе.
Отметим, что введение данного критерия не означает, что теперь налоговики не будут смотреть на то, кто и как подписал первичные учетные документы. Более того, при проведении допросов лиц, числящихся подписантами первичных документов, налоговым органам рекомендуется реализовывать свое право на изъятие образцов почерка для дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы. Но доказательства фальсификации документов, представляемых налогоплательщиком, могут использоваться только с учетом того, что проведение экспертизы не может рассматриваться как самостоятельное и достаточное доказательство налогового нарушения.
Нарушение контрагентом налогового законодательства. Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам. Положения ст. 54.1 НК РФ в принципе не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. При этом территориальным налоговым органам даны указания в ходе налоговых проверок оценивать на предмет получения необоснованной налоговой выгоды недобросовестность именно проверяемого налогоплательщика и совершенных им действий, а не его контрагентов (Письмо ФНС России от 19.01.2018 N ЕД-4-2/889).
И все-таки недобросовестный контрагент может сильно осложнить жизнь добропорядочному налогоплательщику. В связи с чем проверки контрагентов остаются весьма важным фактором хозяйственной деятельности, про должную осмотрительность забывать не стоит.
Для этого можно использовать онлайн-сервисы, размещенные на официальном сайте ФНС, такие как "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента/Проверьте, не рискует ли ваш бизнес?" (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.2017 N 14-16/179534).
Кроме этого, 1 июня 2018 года будет первое размещение на официальном сайте ФНС сведений, которые больше не являются налоговой тайной в соответствии со ст. 102 НК РФ, в форме открытых данных, что предоставит налогоплательщикам дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента (Письмо ФНС России от 28.12.2017 N ЕД-4-2/26807).
Наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок. Налоговые органы в принципе не вправе оценивать экономическую целесообразность сделок налогоплательщика. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.
Практика применения ст. 54.1 НК РФ
Мы рассмотрели рекомендации по практическому применению ст. 54.1 НК РФ налоговыми органами. Насколько широко она применяется?
Сегодня массового применения налоговиками положений новой ст. 54.1 НК РФ нет и она используется налоговыми органами точечно. За семь месяцев ее действия в центральный аппарат ФНС поступили материалы лишь по 24 налоговым проверкам, из которых на сегодняшний день рассмотрено 6 и позиция налогового органа признана обоснованной в 4 случаях <2>. Акцент в работе налоговых органов сделан на доказывании умышленных действий налогоплательщика.
А что по данному вопросу говорят судьи? В настоящее время судебная практика по вопросу применения ст. 54.1 НК РФ только формируется, но можно выделить две тенденции:
- отказ в применении ст. 54.1 НК РФ при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов по налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами до вступления в силу данной нормы, то есть до 19 августа 2017 года (например, Определение ВС РФ от 29.03.2018 N 307-КГ18-1946);
- отклонение ссылки налогоплательщиками на ст. 54.1 НК РФ, поскольку вопреки доводам жалобы суды, вынося решения в пользу налоговых органов, исходят не из формальных претензий к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом), а из установленных фактов, опровергающих реальность совершения спорных сделок (Определения ВС РФ от 22.03.2018 N 305-КГ18-1263, от 16.03.2018 N 306-КГ18-909).
Интересно, что при защите своих интересов налогоплательщики ссылаются на ст. 54.1 НК РФ, поскольку, по их мнению, указанная норма, в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ, имеет обратную силу, так как улучшает положение налогоплательщика посредством установления дополнительных гарантий защиты его прав. Но на это суды отвечают, что из приведенных норм не следует, что ст. 54.1 НК РФ каким-либо образом улучшает положение налогоплательщика (в том числе устанавливает дополнительные гарантии защиты его прав) по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных правоприменительной практикой (Постановление АС ВВО от 22.03.2018 по делу N А43-12285/2016).
* * *
До вступления в силу в августе 2017 года ст. 54.1 НК РФ критерии определения злоупотреблений в действиях налогоплательщика формировались множественной судебной практикой. Закрепление условий, при которых действия налогоплательщиков признаются недобросовестными и при которых уменьшение налоговых обязательств является неправомерным, дает возможность налогоплательщикам правильно оценивать свои налоговые риски. Цель этой нормы - пресечение схем ухода от налогообложения недобросовестными налогоплательщиками, а с другой стороны - исключение из практики налоговых органов формального подхода при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В конечном итоге главное при формировании выводов о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика - реальность его сделок.
<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
<2> Данные приведены на официальном сайте ФНС.
Е.П. Зобова
Эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"
18 Июня 2018
разработка сайта