ОРГАНИЗАЦИЯ НЕ ВПРАВЕ ВЗЫСКИВАТЬ НАЛОГОВЫЙ ШТРАФ С ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА
Работодатель может (но не обязан) предусмотреть в трудовом договоре с главным бухгалтером условие о его полной материальной ответственности (отдельный договор о полной материальной ответственности в данном случае неправомочен). Однако данное обстоятельство не позволяет организации переложить уплату налогового штрафа на главного бухгалтера, даже если будет доказано, что к этому штрафу привели именно его действия. Суды считают, что взыскание штрафа с должностного лица фактически приведет к освобождению организации от ответственности, а это противоречит закону. Подробности - далее.
Материальная ответственность работника
Если вина работника установлена, он, согласно ст. 238 ТК РФ, обязан возместить работодателю только причиненный ему прямой действительный ущерб. Нельзя взыскать с работника неполученные доходы (упущенную выгоду) - норма это прямо запрещает. Под прямым действительным ущербом в соответствии с названной статьей понимается:
- или реальное уменьшение наличного имущества работодателя;
- или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за сохранность этого имущества);
- или возникновение необходимости для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.
Ущерб взыскивается на основании распоряжения (приказа) руководителя экономического субъекта. Это распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба (ст. 248 ТК РФ). С распоряжением работника необходимо ознакомить под подпись.
К сведению. Порядок взыскания с виновного работника суммы причиненного ущерба - полностью или частично - определяет работодатель. Более того, работодатель вообще вправе отказаться от взыскания ущерба. Однако следует учесть, что отказ работодателя от взыскания ущерба с виновного лица приводит к возникновению у последнего дохода (экономической выгоды), полученного в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ по общеустановленной ставке (см. Письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-04-06/12341).
По общему правилу за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не установлено трудовым законодательством (ст. 241 ТК РФ). При этом совокупный размер удержаний не может превышать 20% выплачиваемой заработной платы, оставшейся после удержания налогов (ст. 138 ТК РФ, Письмо Минтруда России от 30.03.2021 N 14-3/ООГ-2784).
Случаи, когда на работника возлагается материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба, указаны в ст. 243 ТК РФ: таковая может быть установлена трудовым договором, заключенным с главным бухгалтером (но не его заместителем <1>).
--------------------------------
<1> Апелляционное определение Московского городского суда от 20.10.2020 по делу N 33-32503/2020.
Заметим: заключить отдельный договор о полной материальной ответственности с главным бухгалтером нельзя, поскольку в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества <2> (п. 1 ст. 244 ТК РФ), должность главного бухгалтера не указана. При этом названный Перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (см. Письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1). Поэтому заключенный в нарушение требований законодательства договор о полной материальной ответственности не является основанием для привлечения главного бухгалтера к такой ответственности. На это обстоятельство указано, например, в Апелляционных определениях Ростовского областного суда от 24.03.2016 по делу N 33-4730/2016, Верховного суда Республики Башкортостан от 15.09.2015 по делу N 33-15753/2015. А в Апелляционном определении Свердловского областного суда от 22.03.2016 по делу N 33-4920/2016 суд счел несостоятельным довод о том, что главный бухгалтер обязан возместить ущерб (налоговый штраф), причиненный работодателю только лишь в силу занимаемой должности, поскольку он основан на неверном толковании материального права.
--------------------------------
<2> Утвержден Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.
Итак, работодатель вправе (но не обязан) предусмотреть в трудовом договоре с главным бухгалтером условие о его полной материальной ответственности. При этом материальная ответственность главного бухгалтера по указанным основаниям возникает лишь при условии установления противоправности его поведения, вины (умысла или неосторожности) в причинении ущерба, причинной связи между конкретными действиями (бездействием) и наступившим ущербом, а также при наличии прямого действительного ущерба. И обязанность доказывания этих обстоятельств возлагается на работодателя (см. Апелляционное определение Суда Ненецкого автономного округа от 23.07.2019 по делу N 33-97/2019).
Соответственно, при отсутствии в трудовом договоре с главным бухгалтером такого условия (и, разумеется, если нет иных оснований, дающих право на привлечение к такой ответственности) главный бухгалтер несет ответственность за причиненный ущерб в пределах своего среднего месячного заработка в соответствии со ст. 241 ТК РФ (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 <3>).
--------------------------------
<3> Данная позиция Верховного Суда нашла отражение в решениях нижестоящих судей (см., например, Апелляционные определения Верховного суда Республики Мордовия от 31.07.2018 по делу N 33-1406/2018, Нижегородского областного суда от 14.05.2019 по делу N 33-5159/2019, Ставропольского краевого суда от 14.05.2019 по делу N 33-3150/2019).
Может ли организация взыскать налоговый штраф с главного бухгалтера?
В настоящее время назначение выездной проверки какой-либо организации с большой долей вероятности означает, что по ее результатам она будет привлечена к ответственности. И зачастую руководители требуют от главного бухгалтера возмещения ущерба (размер штрафа в данном случае не имеет определяющего значения). Наличие договора о полной материальной ответственности главного бухгалтера либо условия о такой ответственности в трудовом договоре только усугубляют ситуацию.
В свое время Роструд (Письмо от 19.10.2006 N 1746-6-1) пояснил, что к прямому действительному ущербу могут быть отнесены не только недостачи денежных или имущественных ценностей, но и выплаты за время вынужденного прогула или простоя, а также суммы уплаченного штрафа. Авторы Письма не уточнили, какой (налоговый или нет) это штраф. Подобное толкование норм Трудового кодекса об ущербе, по сути, позволяет работодателю взыскать сумму уплаченного налогового штрафа с главного бухгалтера, конечно, если докажет его вину в допущенном правонарушении.
Есть примеры судебных решений, в которых работодателю удалось взыскать ущерб в размере налоговых санкций (а также компенсацию затрат по договору на восстановление бухгалтерского и налогового учета) с главного бухгалтера за ненадлежащее выполнение функциональных обязанностей (см. Апелляционное определение Архангельского областного суда от 30.05.2013 N 33-3149/13).
Однако в настоящее время суды все чаще отказывают работодателям.
Суды на страже интересов главного бухгалтера
Показательный пример - Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 09.02.2021 N 88-30984/2020 по делу N 2-2123/2020. Как следует из документа, в период работы в организации главный бухгалтер допустил ряд серьезных нарушений налогового и пенсионного законодательства. В связи с этим организация неоднократно привлекалась к ответственности в виде штрафа. Общая сумма составила 942 тыс. руб. Эту сумму (плюс сумму уплаченной госпошлины за подачу иска в суд) работодатель попытался взыскать с главного бухгалтера. Но безрезультатно, несмотря на заключенный с ним договор о полной материальной ответственности (хотя заключение подобного договора, как указывалось ранее, противоречит действующему законодательству).
Руководствуясь ст. 233 и 238 ТК РФ, п. 4 Постановления Пленума ВС РФ N 52, п. 2 ст. 15 ГК РФ, ст. 119 НК РФ, суды при разрешении данного спора указали следующее. Штраф является мерой налоговой ответственности, а также в рамках законодательства о персонифицированном учете в сфере обязательного пенсионного страхования ответственностью, применяемой к юридическому лицу за совершенное правонарушение. Следовательно, уплата штрафа - непосредственная обязанность лица, привлеченного к ответственности. Поэтому сумма уплаченного организацией штрафа не может быть признана действительным ущербом, подлежащим возмещению в порядке привлечения работника к материальной ответственности. Взыскание штрафа с главного бухгалтера фактически приведет к освобождению организации от ответственности, а это противоречит целям Налогового кодекса и Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ.
Судьи также подчеркнули: данное в ч. 2 ст. 238 ТК РФ понятие прямого действительного ущерба не является идентичным понятию убытков, содержащемуся в п. 2 ст. 15 ГК РФ, и не предусматривает обязанности работника возмещать работодателю уплаченный им штраф. А так как главный бухгалтер не является лицом, привлеченным к налоговой ответственности, то уплата организацией штрафа не влечет никаких обязательств и последствий для него.
Добавим: ранее вывод о том, что штрафы, уплаченные юридическими лицами за нарушения налогового законодательства и законодательства об уплате страховых взносов, не могут быть отнесены к прямому реальному ущербу, который обязан возместить работник даже при наличии материальной ответственности, были сделаны в Апелляционных определениях Московского городского суда от 08.04.2019 по делу N 33-12032/2019, от 18.06.2018 по делу N 33-26290/2018.
Таким образом, даже если на главного бухгалтера организации возложена полная материальная ответственность и доказано, что к налоговому штрафу привели именно его действия и ошибки, переложить обязанность по уплате штрафа на него у организации в настоящее время с учетом правоприменительной практики не получится.
Вместо заключения
В завершение разговора рассмотрим еще один момент, связанный с ответственностью должностного лица, который был озвучен в Постановлении КС РФ от 12.05.2021 N 17-П. Суть дела такова.
Организацию - налоговый агент привлекли к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений по форме 2-НДФЛ за 2017 год. Но арбитражный суд признал штраф неправомерным и отменил его.
Применительно к тем же обстоятельствам в отношении бухгалтера организации (которому по должностной инструкции была вменена обязанность представлять в налоговые органы сведения о доходах и удержаниях НДФЛ с работников организации) был составлен протокол об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Бухгалтер пытался оспорить "свой" штраф в суде, но проиграл спор во всех инстанциях (см. Постановление Пермского краевого суда от 27.05.2019 по делу N 44а-634/2019). Однако бухгалтер обратился с заявлением в КС РФ о признании ст. 15.6 КоАП РФ не соответствующей Конституции РФ, поскольку эта норма допускает возможность привлечения к административной ответственности в отсутствие допустимых доказательств, указывающих на наличие события административного правонарушения, а также при недоказанности вины в таком правонарушении.
Постановлением КС РФ от 12.05.2021 N 17-П данное требование было оставлено без удовлетворения. Однако Конституционный Суд подчеркнул: несмотря на то, что сам факт одновременного привлечения к ответственности за одно и то же деяние - организации по п. 1 ст. 126 НК РФ и ее должностного лица по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ - не противоречит закону, в частности п. 4 ст. 108 НК РФ, одни и те же фактические обстоятельства (связанные, например, с непредставлением необходимых сведений в налоговый орган) не должны выступать основанием для разных последствий в части наступления публично-правовой ответственности налогового агента и его должностного лица без достаточных на то оснований. Поэтому если в отношении организации арбитражный суд отменил штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ, это обстоятельство суды общей юрисдикции должны были учесть при оспаривании административного штрафа в отношении должностного лица за то же деяние.
Таким образом, если во вступившем в законную силу судебном акте действия (бездействие) организации - налогового агента, обусловленные соответствующими действиями (бездействием) ее должностного лица, не получили правовую квалификацию в качестве налогового правонарушения в соответствии с Налоговым кодексом, правоприменительные органы обязаны при наличии на то причин специально обосновать возможность применения нормы ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (с учетом указанного обстоятельства) в отношении этого должностного лица. Другими словами, если арбитражный суд не признал действия организации правонарушением, привлечение к административной ответственности должностного лица за то же деяние налоговики должны специально обосновать.
О.П. Гришина
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"
16 Августа 2021
разработка сайта