ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА НДС ПРИ РАСТОРЖЕНИИ ДОГОВОРА КУПЛИ-ПРОДАЖИ

У организации - продавца автомобилей была кредиторская задолженность за запчасти и другие товары перед контрагентом. В феврале 2016 г. в целях обеспечения указанной задолженности продавцом были выданы покупателю собственные векселя, заключен договор залога нескольких автомобилей.

По договору купли-продажи от 25.07.2016 два автомобиля из числа заложенных были проданы покупателю, оплата произведена взаимозачетом (погашение ранее образовавшейся задолженности). Реализация отражена в отчетности продавца, в том числе по НДС.

В январе 2017 г. договор купли-продажи был расторгнут путем заключения дополнительного соглашения о расторжении. Автомобили были юридически возвращены в собственность продавцу, но фактически остались у покупателя в качестве предметов залога.

Выясним, как отразить аннулирование договора в целях НДС: путем подачи уточненной декларации по НДС за III квартал 2016 г. и отражения операции "сторно" в книге продаж или путем отражения аннулирования договора в книге покупок за I квартал 2017 г. и оформления корректировочного счета-фактуры.

На основании п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом, в том числе по договору купли-продажи. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В силу п. 2 и 3 ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства. Обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если иное не следует из соглашения. При этом соглашением сторон может быть установлено, что стороны возвращают друг другу то, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (п. 4 ст. 453 ГК РФ).

В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), при этом договором может быть оговорен иной момент перехода права собственности на товар. Вручение вещи приобретателю признается ее передачей. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Из приведенной ситуации можно сделать вывод, что продавец и покупатель договорились о том, что договор купли-продажи расторгается и имущество (автомобили) юридически возвращается продавцу, при этом снова становится предметом залога по первоначальному обязательству. При расторжении договора купли-продажи происходит переход права собственности на автомобили обратно от покупателя к продавцу.

Налог на добавленную стоимость. В целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Руководствуясь данной нормой, налоговые органы считают, что каждый случай перехода права собственности на товар признается для целей налогообложения реализацией. Если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это признается как еще один (обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел право собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (уже к бывшему собственнику) влечет возникновение всех указанных обязанностей по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543). Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (Вопрос 4), Письмах УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/036207.

Таким образом, учитывая мнение налоговых органов, переход собственности на имущество к бывшему собственнику вследствие расторжения договора купли-продажи в целях налогового учета необходимо рассматривать как реализацию.

В рамках соглашения о расторжении договора купли-продажи и возврате товара продавцу у покупателя возникает обязательство вернуть товар, а у продавца - принять его. Иными словами, если продавец и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, фактически между сторонами возникнет новый договор, в котором продавец и покупатель меняются местами друг с другом.

Арбитражная практика подтверждает указанную выше позицию. По мнению ФАС Дальневосточного округа, отраженному в Постановлении от 27.03.2008 N Ф03-А24/08-2/710, обратный переход права собственности к продавцу надо рассматривать как обратную реализацию, т.е. самостоятельную хозяйственную операцию. Судом при этом также разъяснено, что в приведенных обстоятельствах возврат товара, являясь самостоятельной операцией, не требует корректировки выручки предшествующего периода, т.е. эту операцию следует отразить как реализацию текущего отчетного (налогового) периода (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2010 по делу N А72-15625/2009).

Если покупатель находится на общей системе налогообложения, он является плательщиком НДС. На основании п. 1 ст. 146 НК РФ покупатель (который при расторжении договора оказался продавцом) при передаче автомобилей продавцу (который стал покупателем) обязан исчислить НДС со стоимости возвращаемого товара. В общем случае налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров рассчитывается как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых по ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В общем случае покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру.

При возврате автомобилей продавцу порядок выписки счетов-фактур зависит от того, принял покупатель их к учету или нет.

Если покупатель возвращает продавцу товар, не приняв его к учету, фактически изменяется количество отгруженных продавцом товаров. Согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ). По мнению контролирующих органов, при возврате товаров корректировочные счета-фактуры составляются продавцом только в том случае, если речь идет о возврате товара, не принятого на учет покупателем.

Однако в рассматриваемой ситуации с момента заключения договора купли-продажи автомобилей до его расторжения прошло около полугода, автомобили были фактически переданы покупателю, причем покупатель не заявлял претензий по количеству или качеству автомобилей. В связи с этим полагаем, что покупатель вряд ли мог не принять автомобили к бухгалтерскому учету (постановка на учет в ГАИ-ГИБДД для целей НДС не имеет значения).

При возврате товаров, принятых покупателем к учету, по мнению Минфина России, необходимо руководствоваться подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; далее - Правила), которым установлено, что в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - плательщиком НДС продавцу при возврате ему принятых покупателем на учет товаров. В связи с этим при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком НДС на учет, счет-фактура выставляется покупателем на первоначальную стоимость возвращаемого товара (см. также Письмо Минфина России от 09.02.2015 N 03-07-11/5176). Кроме того, в силу п. 3 Правил покупатель должен зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж. Полученный от покупателя при возврате товара счет-фактура регистрируется продавцом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и является основанием для налогового вычета НДС (п. 11 Правил).

Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем - плательщиком НДС на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. В данном случае продавцом корректировочные счета-фактуры не выставляются (Письма Минфина от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 16.05.2012 N 03-07-09/56, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).

В любом случае упомянутые выше счета-фактуры отражаются продавцом в книге покупок за I квартал 2017 г.

К сведению. Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по этому вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В приведенном случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

М. Буланцов

Аудитор,

член РСА

2 апреля 2018