ОТКАЗ В ВЫЧЕТЕ НДС: КАК ВЗЫСКАТЬ УБЫТКИ С ПРОДАВЦА?

В последнее время покупатели товаров (заказчики работ и услуг) все чаще настаивают на включении в договор (поставки, купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг и др.) условий о том, что продавец гарантирует соблюдение требований НК РФ и законодательства по бухгалтерскому учету и обязуется возместить покупателю убытки в виде начисленных налоговыми органами недоимок, пеней и штрафов. Такие условия нередко называют налоговой оговоркой.

Соответствуют ли подобные условия нормам ГК РФ? Какие формулировки допустимо использовать? Можно ли внести налоговую оговорку в действующий договор? На какие нюансы обращают внимание судьи, рассматривающие иски покупателей о взыскании с продавцов сумм ущерба? В каких случаях продавцы могут избежать обязанности возмещения налоговых потерь покупателя? Ответим на поставленные вопросы, основываясь на материалах судебной практики.

Правовое регулирование

В соответствии со ст. 431.2 ГК РФ сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения, обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку. Речь идет об обстоятельствах, относящихся:

- к предмету договора;

- полномочиям на его заключение;

- наличию необходимых лицензий и разрешений;

- финансовому состоянию стороны договора;

- третьему лицу и т.д.

Кроме того, в названной статье закреплено, что признание договора незаключенным или недействительным само по себе не отменяет обязанность возместить убытки или уплатить неустойку.

Таким образом, ст. 431.2 ГК РФ позволяет включить в договор:

- условия о заверениях об обстоятельствах, имеющих значение для заключения и исполнения договора (далее - условия о заверениях об обстоятельствах), в частности о том, что продавец уплачивает все налоги и сборы и отражает в бухгалтерской и налоговой отчетности все совершаемые операции;

- условия об обязанности продавца возместить покупателю убытки, возникшие в связи с нарушением продавцом указанных в договоре гарантий и заверений и (или) допущенных продавцом нарушений (в том числе налогового законодательства), отраженных в решениях налоговых органов.

Применительно к НДС указанные условия договора позволяют покупателю претендовать на компенсацию продавцом, в частности:

- сумм налога, в вычете которых инспекция отказала (например, по причине создания искусственного документооборота при отсутствии фактической возможности осуществить поставки товаров);

- сумм пеней и штрафов, которые были начислены контролерами в связи с неправомерным заявлением вычета.

Обратите внимание! Возможность взыскания указанных убытков признает ФНС России (см. п. 18 Письма от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ") и подтверждает Верховный Суд РФ (Определение от 28.09.2017 N 308-ЭС17-13430 по делу N А53-22858/2016).

Условия о заверениях об обстоятельствах и об обязанности продавца возместить покупателю убытки можно внести в действующий договор путем подписания дополнительного соглашения.

Какие формулировки использовать?

Ответ на этот вопрос можно найти в вышеназванном деле N А53-22858/2016. В нем судьи взыскали с продавца в пользу покупателя более 12 млн руб. НДС, в вычете которого проверяющие отказали, сославшись на то, что контрагент второго звена имеет признаки "технической" компании (см. Постановление АС СКО от 05.06.2017 N Ф08-2428/2017).

Покупатель обращался в арбитражный суд дважды. Сначала он пытался доказать, что отказ в вычете необоснован, но судьи признали действия проверяющих законными. Затем налогоплательщик подал иск о взыскании налога с продавца, который, получив претензию, не стал добровольно возмещать убытки.

Покупатель ссылался на то, что дополнительным соглашением к договору поставки стороны внесли изменения в раздел "Особые условия договора".

Обратите внимание! Раздел "Особые условия договора" содержал такую информацию.

1. Продавец заверяет и гарантирует следующее:

- он является надлежащим образом учрежденным и зарегистрированным юридическим лицом;

- исполнительный орган продавца находится и осуществляет функции управления по месту нахождения (регистрации) юридического лица;

- для заключения и исполнения договора продавец получил все необходимые согласия, одобрения и разрешения, получение которых необходимо в соответствии с действующим законодательством РФ, учредительными и локальными документами;

- продавец имеет законное право осуществлять вид экономической деятельности, предусмотренный договором (имеет надлежащий ОКВЭД);

- не существует законодательных, подзаконных нормативных и индивидуальных актов, локальных документов, а также решений органов управления, запрещающих продавцу или ограничивающих его право заключать и исполнять договор;

- лицо, подписывающее (заключающее) договор от имени и по поручению продавца, на день подписания (заключения) имеет все необходимые для такого подписания полномочия и занимает должность, указанную в преамбуле договора;

- продавец уплачивает все налоги и сборы в соответствии с действующим законодательством РФ, а также ведет и своевременно подает в налоговые и иные государственные органы налоговую, статистическую и иную государственную отчетность в соответствии с действующим законодательством РФ;

- все операции по покупке товара у своих поставщиков, продаже товара покупателю полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой, статистической и любой иной отчетности, обязанность по ведению которой возлагается на продавца.

2. Продавец обязуется:

- отражать в налоговой отчетности суммы НДС, уплаченные покупателем в составе цены товара;

- представить покупателю полностью соответствующие действующему законодательству РФ первичные документы, которыми оформляется продажа товара по договору (включая счета-фактуры, товарные накладные формы ТОРГ-12 либо УПД, транспортные накладные, спецификации и т.д.);

- по первому требованию покупателя или налоговых органов (в том числе при встречной налоговой проверке) представить надлежащим образом заверенные копии документов, относящихся к поставке товара по договору и подтверждающих гарантии и заверения, указанные в договоре, в срок, не превышающий пяти рабочих дней с момента получения соответствующего запроса от покупателя или налогового органа;

- возместить покупателю убытки, понесенные вследствие нарушения продавцом указанных в договоре гарантий и заверений и (или) допущенных продавцом нарушений (в том числе налогового законодательства), отраженных в решениях налоговых органов, в размере:

а) сумм, уплаченных покупателем в бюджет на основании решений (требований) налоговых органов о доначислении НДС (в том числе решений об отказе в применении налоговых вычетов), который был уплачен продавцу в составе цены товара, либо решений об уплате этого НДС покупателем в бюджет, решений (требований) об уплате пеней и штрафов на указанный размер доначисленного НДС;

б) сумм, возмещенных покупателем иным лицам, прямо или косвенно приобретшим товар у покупателя, уплаченных ими в бюджет на основании соответствующих решений (требований) налоговых органов (о доначислении НДС, об уплате НДС в бюджет, об уплате пеней и штрафов на размер доначисленного НДС).

3. Стороны согласились, что продавец, нарушивший изложенные в разделе "Особые условия договора" гарантии и заверения, возмещает покупателю помимо обозначенных сумм все убытки, вызванные таким нарушением. Срок выплаты компенсации - в течение пяти дней с момента получения от покупателя соответствующего требования.

Судьи указали: из решений инспекции следует, что отношения продавца со своим поставщиком (контрагент второго звена) носили формальный (искусственный) характер, что не соответствует тем заверениям (гарантиям), которые продавец дал при подписании дополнительного соглашения к договору поставки.

При этом было отмечено два важных обстоятельства:

- продавец вправе доказывать, что отказ в вычете обусловлен действиями покупателя;

- продавец вправе представить суду достоверные и достаточные первичные документы, подтверждающие реальность взаимоотношений с поставщиком второго уровня и опровергающие выводы сотрудников налогового органа.

Окончательный вердикт арбитров: в рассматриваемом деле названные доказательства и документы отсутствуют, иск покупателя обоснован и подлежит удовлетворению.

Еще один пример используемых в договорах формулировок рассмотрен в Постановлении АС ЗСО от 27.07.2020 N Ф04-1637/2020 по делу N А27-14459/2019.

Обратите внимание! В договоре возмездного оказания услуг (перевозки грузов автомобильным транспортом) стороны (дело N А27-14459/2019) предусмотрели следующее. Если заказчику будет отказано в вычете НДС или признании расходов в рамках настоящего договора по причине выявления налоговой недобросовестности исполнителя, а также в связи с претензиями налогового органа к отражению в первичных документах, налоговой отчетности исполнителя этих операций, то исполнитель обязуется возместить заказчику ущерб в сумме невозмещенного НДС и доначисленного налога на прибыль, а также причитающихся пеней и штрафов на основании решения налогового органа.

Заказчик вправе в одностороннем внесудебном порядке зачесть эту сумму имущественных потерь (доначисленные налоги, штрафы и пени) в счет уменьшения обязательств по оплате по настоящему договору. Уведомление о зачете имущественных потерь и уменьшении суммы, подлежащей уплате по настоящему договору, заказчик направляет в адрес исполнителя.

Почему суд может отказать покупателю?

Судебная практика свидетельствует, что причин отказа во взыскании с продавцов налоговых доначислений несколько, самая распространенная - несоблюдение покупателем условий договора.

Нет решения налогового органа - не будет и удовлетворения

иска о взыскании с продавца налоговых доначислений

Как правило, по условиям договора с покупателем обязанность продавца возместить убытки связана с вступлением в силу решения налогового органа. Поэтому, если такого решения нет, судьи откажут покупателю в удовлетворении иска о взыскании с продавца налоговых доначислений. Возможна ли данная ситуация? Да, вполне.

Как видно из Постановления АС ВСО от 28.11.2019 N Ф02-5752/2019 по делу N А33-3112/2019, инспекция при анализе декларации по НДС выявила расхождение по счету-фактуре продавца (подрядчика), не отразившего реализацию работ и не исчислившего НДС с операции.

Налоговый орган:

- направил заказчику работ информационное письмо, в котором было указано, что контрагент является организацией с высоким налоговым риском (у нее отсутствуют имущество и работники, она не представляет справки по форме 2-НДФЛ, операции по расчетному счету не подтверждают реальность ведения финансово-хозяйственной деятельности и др.);

- предложил налогоплательщику-покупателю (заказчику работ) уточнить свои налоговые обязательства по спорному подрядчику.

Налогоплательщик исключил спорный счет-фактуру из книги покупок, представил уточненную декларацию по НДС и доплатил налог в бюджет, а затем обратился в суд с иском о взыскании с контрагента понесенных убытков.

Арбитры учли, что налоговым органом не было принято решение о доначислении НДС, налогоплательщик, согласившись с представленными в информационном письме выводами инспекции, самостоятельно исключил сумму налога из вычетов. При указанных обстоятельствах иск заказчика работ был признан незаконным.

Еще один пример - Постановление АС ЗСО от 27.07.2020 N Ф04-1637/2020 по делу N А27-14459/2019. Заказчик услуг ссылался в суде на протокол заслушивания руководителя организации в налоговом органе. Из протокола следовало, что исполнитель не располагал материальными и трудовыми ресурсами, а также согласно выпискам по расчетному счету у продавца:

- отсутствовали перечисления за аренду, коммунальные услуги, услуги связи;

- было установлено списание денежных средств в адрес контрагентов второго звена (ИП) за транспортные услуги без НДС.

Налоговый орган сделал вывод, что исполнитель не мог оказывать услуги по грузоперевозкам для налогоплательщика, фактически перевозки были выполнены третьими лицами, не являющимися плательщиками НДС.

По результатам проверки заказчику услуг было рекомендовано:

- отказаться в дальнейшем от взаимоотношений с исполнителем;

- исключить из книги покупок соответствующие вычеты;

- представить уточненную декларацию по НДС;

- доплатить налог в бюджет.

Арбитры учли, что исполнитель отразил в учете спорные операции с налогоплательщиком - заказчиком услуг, зарегистрировал счета-фактуры в книге продаж, представил в налоговый орган декларации по НДС и перечислил налог в бюджет.

Судьи постановили:

- по сделкам с исполнителем налогоплательщик по своей воле уточнил обязательства по НДС;

- согласно договору оказания услуг возникновение у исполнителя обязанности компенсировать ущерб в виде сумм налогов и пеней было связано с наличием вступившего в силу решения налогового органа, а не протокола заслушивания руководителя.

Обратите внимание! Иногда стороны указывают в договоре, что право на возмещение убытков возникает у покупателя только при наличии вступившего в законную силу судебного акта, в котором арбитражный суд подтвердит законность принятого налоговым органом решения. Соответственно, в таком случае покупателю нет смысла требовать взыскания с продавца убытков до тех пор, пока не вступит в силу решение (постановление) суда, подтверждающее обоснованность налоговых доначислений.

Примером такой ситуации является Постановление АС СКО от 27.08.2019 N Ф08-7163/2019 по делу N А32-48307/2018. В обоснование иска покупатель ссылался на информационное письмо, в котором инспекция:

- сообщила о выявлении в ходе камеральной налоговой проверки формального документооборота с привлечением недобросовестных налогоплательщиков по цепочке контрагентов, включающей 16 организаций;

- предложила рассмотреть вопрос об изменении схемы ведения бизнеса, исключив из нее проблемные организации, не выполняющие обязанность по уплате НДС в бюджет.

Арбитры указали:

- информационное письмо не может подменять собой решение налогового органа об отказе в возмещении НДС и тем более не является вступившим в законную силу решением суда, которое выступает основанием для взыскания убытков с контрагента;

- покупатель обратился с иском о взыскании убытков в виде НДС преждевременно, в обход согласованного в договоре порядка.

Убытки убыткам рознь

В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2019 N 10АП-10074/2019 по делу N А41-3778/19 инспекция установила, что у исполнителя услуг отсутствовали признаки реального осуществления хозяйственной деятельности, он не располагал имуществом и транспортными средствами, имел высокую долю налоговых вычетов и т.д.

По рекомендации налогового органа заказчик услуг доплатил НДС в бюджет и подал иск о взыскании убытков. Покупатель исходил из того, что исполнитель в нарушение п. 1 ст. 431.2 ГК РФ дал недостоверные заверения, поскольку самостоятельно не оказывал транспортные услуги, выступая в качестве агента, привлекал для организации и осуществления перевозок сторонние предприятия.

Истец просил суд учесть, что в договоре есть условие, согласно которому в случае ненадлежащего оформления счетов-фактур, а также несвоевременного их представления, вследствие чего НДС не будет принят к вычету (возмещению) налоговыми органами из бюджета, исполнитель возмещает заказчику убытки, вызванные таким невозмещением (незачетом) налога, а также понесенные заказчиком расходы на оплату пеней и штрафов.

Арбитры указали, что буквальное толкование условий договора свидетельствует о наличии у заказчика права требовать возмещения убытков, возникших только из-за ненадлежащего оформления и несвоевременного представления счетов-фактур. Протокол инспекции не содержал указаний на ошибки в счетах-фактурах. Представленные в материалах дела счета-фактуры соответствовали требованиям ст. 169 НК РФ. Доплата НДС в бюджет была произведена по предложению налогового органа и зависела только от позиции налогоплательщика. Решение налогового органа о доначислении НДС не принималось.

Довод заказчика о том, что исполнитель дал недостоверные заверения, является несостоятельным в силу следующего:

- в соответствии с условиями договора исполнитель представлял заказчику копии ПТС на используемые для оказания услуг транспортные средства, копии договоров аренды транспортных средств в случае, если таковые использовались для исполнения обязательств по договорам;

- договором было предусмотрено право исполнителя привлекать водителей для исполнения транспортных услуг;

- договором не была установлена обязанность исполнителя использовать для предоставления услуг автотранспорт, исключительно принадлежащий ему на праве собственности.

В результате судьи признали иск покупателя необоснованным.

Таким образом, покупателям надо учитывать, что ссылка на ст. 431.2 НК РФ сработает только в том случае, если она подкреплена соответствующими условиями договора.

Устные договоренности вместо договора

Согласно вступившему в силу решению налогового органа покупателю были начислены недоимка по НДС, пени и штрафы.

Покупатель обратился в суд с требованием взыскать убытки с продавца, в отношении которого проверяющие установили, что он с момента создания не уплачивал налоги в бюджет.

Отказав в удовлетворении иска, судьи среди прочего отметили, что нет оснований применять положения ст. 431.2 ГК РФ, поскольку между истцом и ответчиком письменного договора не заключалось, все взаимоотношения строились на устных договоренностях, что лишает истца права ссылаться на нарушение договора, в том числе в части обязанности исполнять свои обязательства перед третьими лицами - налоговыми органами (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2019 N 09АП-27309/2019 по делу N А40-293109/18, оставлено в силе Постановлением АС МО от 26.08.2019 N Ф05-13072/2019).

Участникам незаконных схем убытки не возместят

Согласно ст. 431.2 ГК РФ обязанность возмещения убытков, причиненных недостоверностью заверений, возникает при условии, что обстоятельства имели значение для заключения договора, его исполнения или прекращения. Соответственно, если суд установит, что покупатель не имел намерений полагаться на данные заверения, в удовлетворении иска к продавцу будет отказано.

Примером такой ситуации является Решение Арбитражного суда Тюменской области от 20.11.2020 по делу N А70-12918/2019.

В нем арбитры, отказав во взыскании убытков, пояснили свою позицию следующим образом.

В договоре субподрядчик дал заверения о том, что он является добросовестным налогоплательщиком и его хозяйственная деятельность не является краткосрочной.

Результатами налоговой проверки, а также судебными актами по другому делу (N А70-15958/2019) было подтверждено, что указанные заверения не соответствуют действительности.

Вместе с тем суд установил, что эти заверения не имели существенного значения для заключения договора субподряда, его исполнения или прекращения, как это предусмотрено ст. 431.2 ГК РФ, поскольку заказчик работ не имел намерения полагаться на данные заверения.

Дело в том, что договор субподряда был заключен истцом и ответчиком лишь для вида, при этом единственной целью обеих сторон являлось получение экономии по НДС путем использования формального документооборота в целях неправомерного заявления налоговых вычетов.

В силу ст. 1 ГК РФ участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно, никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

В данном случае субподрядчик (продавец) при заключении договора не мог предоставить заказчику работ (покупателю) недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения, поскольку обе стороны понимали, что фактически работы по договору субподряда будут исполняться не субподрядчиком, а другими лицами. Эти выводы подтверждаются также отсутствием в материалах дела доказательств реального исполнения сторонами договора.

Поскольку при заключении договора обе стороны действовали недобросовестно, нет оснований для взыскания убытков с ответчика, который как лицо, давшее недостоверное заверение, не мог исходить из того, что истец будет полагаться на него, и не имел разумных оснований исходить из такого предположения.

Некоторые выводы

Включение налоговой оговорки в договор не противоречит нормам законодательства.

На примере судебных дел мы убедились, что условия о заверениях об обстоятельствах и об ответственности продавца могут быть сформулированы по-разному. Они могут быть объемными разделами договора или содержаться всего в нескольких абзацах.

В любом случае надо помнить, что суды при рассмотрении споров исходят из буквального прочтения условий договора. Если в нем указано, что обязанность продавца возместить убытки связана с вступлением в силу решения налогового органа, то у покупателя нет оснований требовать компенсации в ситуации, когда такое решение не было принято и покупатель исключил спорные суммы из состава налоговых вычетов на основании полученного от инспекции письма или после вызова в налоговый орган для беседы.

В некоторых договорах закреплено, что право покупателя требовать возмещения убытков обусловлено наличием не только решения налогового органа, но и вступившего в силу судебного акта, подтверждающего обоснованность отказа в вычете НДС. Соответственно, если покупатель не представит оба документа, судьи откажут в удовлетворении иска, отметив, что он был подан преждевременно.

Требуя возмещения, покупатель должен также доказать, что обстоятельства, в существовании которых заверил продавец, имели значение для заключения договора, его исполнения или прекращения. В противном случае (если суд сделает вывод, что покупатель не имел намерений полагаться на данные заверения) в удовлетворении иска к продавцу будет отказано. Пример такой ситуации: обе стороны при заключении договора изначально знали, что продавец (подрядчик, исполнитель) не будет в действительности поставлять товар (выполнять работы, оказывать услуги).

Т.Ю. Кошкина

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

30 июня 2021