ПЕРЕЧЕНЬ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА ЯВЛЯЕТСЯ ОТКРЫТЫМ
Расходы на оплату труда, которые несет организация, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с перечнем расходов, представленным в ст. 255 НК РФ. При этом перечень является открытым.
Рассмотрим, какие выплаты в пользу работников можно считать расходами на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ.
Какие выплаты учитываются в расходах на оплату труда
в целях исчисления налога на прибыль?
Согласно абз. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
- стимулирующие начисления и надбавки;
- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
- премии и единовременные поощрительные начисления;
- расходы, связанные с содержанием этих работников.
При этом перечисленные выплаты должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В ст. 255 НК РФ дан перечень расходов на оплату труда, согласно которому к ним относятся:
- собственно заработная плата (то есть суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда) (п. 1);
- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2);
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3);
- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (либо суммы денежной компенсации за их непредоставление) (п. 4);
- расходы на приобретение (изготовление) форменной одежды и обуви (п. 5);
- сумма среднего заработка, сохраняемого на время выполнения работниками государственных и (или) общественных обязанностей (п. 6);
- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска (п. 7);
- денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с ТК РФ (п. 8);
- начисления увольняемым работникам (п. 9);
- единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с законодательством РФ (п. 10);
- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11);
- надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п. 12);
- стоимость проезда работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора (п. 12.1);
- расходы в виде среднего заработка на время учебных отпусков (п. 13);
- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 14);
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, по договорам добровольного страхования (договорам НПО), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ) (п. 16);
- выплаты, начисляемые вахтовикам согласно п. 17;
- суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями (п. 18);
- начисления по основному месту работы во время обучения работников с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров (п. 19);
- расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20);
- расходы на оплату труда внештатных работников за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (за исключением оплаты по договорам, заключенным с ИП) (п. 21);
- предусмотренные законодательством РФ начисления военнослужащим, проходящим военную службу на ГУП и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы (п. 22);
- доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ (п. 23);
- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 (п. 24);
- расходы на возмещение затрат работников на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1);
- расходы на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам и членам их семей (п. 24.2);
- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами (п. 25).
Какие выплаты в пользу работников не учитываются
при исчислении налога на прибыль?
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21);
- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22);
- суммы материальной помощи работникам (п. 23);
- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24);
- надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 25);
- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно установлены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 26);
- оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27);
- оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п. 28);
- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий (если иное не предусмотрено п. 24.2 ст. 255 НК РФ), занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29).
Какие другие виды расходов, произведенных
в пользу работника, можно учесть для целей
налогообложения согласно п. 25 ст. 255
НК РФ?
Перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, не является закрытым, и согласно п. 25 этой статьи к расходам на оплату труда относятся также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.
Таким образом, любые выплаты работодателя, произведенные в пользу работника и не указанные в ст. 270 НК РФ, которые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, осуществлены в качестве системы оплаты труда, могут учитываться в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.08.2019 N 03-11-11/66828).
При этом порядок закрепления данных расходов организации в трудовом и (или) коллективном договорах Налоговым кодексом не предусмотрен.
В соответствии со ст. 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
В ст. 8 ТК РФ закреплено право работодателя принимать локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями.
Согласно ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (Письмо Минфина России от 31.10.2019 N 03-03-06/2/84117).
Вопросы, связанные с учетом расходов на оплату труда
На какую дату признаются расходы на оплату труда
в целях исчисления налога на прибыль?
Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (Письмо Минфина России от 28.08.2019 N 03-03-07/66078).
Учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль
расходы, связанные с прохождением медицинских осмотров
(диспансеризации)?
Статьей 185.1 ТК РФ установлено, что работники при прохождении диспансеризации в порядке, предусмотренном законодательством в сфере охраны здоровья, имеют право на освобождение от работы на один рабочий день один раз в три года с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (п. 7 ст. 255 НК РФ). При этом указанные расходы должны отвечать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем следует учитывать: если прохождение медицинских осмотров (диспансеризации) законодательством не регламентировано, то расходы, связанные с их (ее) проведением, не могут учитываться при определении базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 26.07.2019 N 03-03-06/1/55836).
В каких случаях премии можно учесть в расходах
на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль?
Перечень расходов на оплату труда определен в ст. 255 НК РФ.
В соответствии с п. 2 указанной статьи к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) на основании ст. 135 ТК РФ являются элементами системы оплаты труда в организации.
Вместе с тем в п. 21, 22 ст. 270 НК РФ указано, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Таким образом, расходы в виде премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций в случае, если порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, и при условии, что подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что указанные расходы должны соответствовать общеустановленным требованиям ст. 252 НК РФ, а именно такие расходы должны быть признаны экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (см. Письмо Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49986).
Учитываются ли в составе расходов на оплату труда
при исчислении налога на прибыль суммы денежного
довольствия прикомандированным сотрудникам
органов внутренних дел?
На основании положений п. 22 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, предусмотренные законодательством РФ начисления лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел.
Положениями п. 2 ст. 25 Федерального закона N 3-ФЗ <1> введена возможность прикомандирования сотрудника полиции к организациям на условиях и в порядке, устанавливаемых Президентом РФ. При этом сотрудник полиции считается проходящим службу в полиции.
Аналогичная норма содержится в ст. 32 Федерального закона N 342-ФЗ <2>, согласно п. 2 которой порядок прикомандирования сотрудников органов внутренних дел, особенности обеспечения их денежным довольствием и особенности прохождения ими службы в органах внутренних дел в период прикомандирования определяются Президентом РФ.
Пунктом 30 ст. 2 Федерального закона N 247-ФЗ <3> предусмотрено, что сотрудники, прикомандированные в соответствии с законодательством РФ к организациям, обеспечиваются денежным довольствием в порядке, определяемом Правительством РФ. При этом размеры должностных окладов сотрудников, прикомандированных к организациям, устанавливаются руководителями этих организаций по согласованию с федеральным органом исполнительной власти в сфере внутренних дел.
Правила обеспечения денежным довольствием сотрудников органов внутренних дел РФ, прикомандированных в соответствии с законодательством РФ к организациям, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2011 N 1222.
Согласно п. 3 и 4 указанных Правил размеры должностных окладов устанавливаются руководителями организаций, к которым прикомандированы сотрудники, по согласованию с МВД. Выплата денежного довольствия сотрудникам производится по месту прикомандирования за счет средств организаций, к которым прикомандированы сотрудники, в сроки, предусмотренные для выплаты заработной платы работникам названных организаций.
Учитывая изложенное, Минфин России считает, что при выполнении вышеупомянутых условий расходы организации, связанные с выплатой денежного довольствия прикомандированным сотрудникам органов внутренних дел, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 22 ст. 255 НК РФ (см. Письмо от 27.02.2012 N 03-03-06/1/100).
<1> Федеральный закон от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции".
<2> Федеральный закон от 30.11.2011 N 342-ФЗ "О службе в органах внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
<3> Федеральный закон от 19.07.2011 N 247-ФЗ "О социальных гарантиях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Д.Р. Кремова
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
14 Февраля 2020
разработка сайта