ПЕРВЫЕ ЛАСТОЧКИ В АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКЕ, или ПРИМЕНЕНИЕ СТАТЬИ 54.1 НК РФ
Статья 54.1 НК РФ устанавливает пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Налоговый кодекс пополнился этой статьей благодаря Федеральному закону от 18.07.2017 N 163-ФЗ. Закон вступил в силу 19.08.2017, следовательно, положения ст. 54.1 применяются:
- к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Закона;
- к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Закона.
Тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.
Такой вывод следует из Определения КС РФ от 17.07.2018 N 1717-О. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 24.09.2019 N 03-02-07/1/73382.
К теме применения ст. 54.1 НК РФ мы неоднократно обращались на страницах нашего журнала <1>. Однако на момент выхода этих материалов судебная практика по применению ст. 54.1 НК РФ не сложилась, поскольку суды, рассматривая налоговые споры по результатам проверок, назначенных до 19.08.2017, отказывали налогоплательщикам в применении данной нормы.
Сейчас в арбитражной практике уже можно найти примеры, где выводы судов основаны на применении норм ст. 54.1 НК РФ. Прежде чем перейти к их изучению, рассмотрим отдельные положения этой статьи.
О пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы
и (или) суммы налога
В недавнем Письме ФНС разъяснила, что ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации.
Законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком.
При этом действует принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, то есть именно на налоговые органы возложена обязанность по всесторонней оценке совокупности установленных в ходе проверки фактов и обстоятельств, которые указывают на возможность применения положений ст. 54.1 НК РФ (Письмо от 24.07.2019 N ЕД-19-2/201).
Сразу после появления ст. 54.1 НК РФ налоговое ведомство подчеркивало (Письмо от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@), что эта статья не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 <2> (напомним, этот документ в последние годы применялся в арбитражной практике для доказывания факта получения организациями необоснованной налоговой выгоды).
Статья 54.1 НК РФ представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. В ней законодателем определены:
- конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
- условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
Как отмечено в Письме N ЕД-4-9/22123@, в актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт рассматриваемой статьи.
Примечание. Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Налоговое ведомство отмечает, что для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговые органы должны доказать совокупность следующих обстоятельств:
- существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);
- причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
- умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения;
- потери бюджета.
Характерными примерами такого искажения являются:
- создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение спецрежимов;
- совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождение от налогообложения;
- создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
- нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
Примечание. Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога по правилам соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
В рамках применения указанных норм ФНС рекомендует налоговым органам доказывать, что:
- основной целью заключения налогоплательщиком спорной сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии;
- сделка не исполнена заявленным контрагентом и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов.
При этом налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке:
- иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону;
- проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
В этих случаях налоговым органам предписывается эффективно использовать такие механизмы, как:
- получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки;
- проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
- сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
- инвентаризация имущества;
- анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
- истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и др.
Примечание. В п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, согласно которым не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налоговой базы следующие обстоятельства:
- подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
- возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Данные критерии закреплены в ст. 54.1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.
Арбитражная практика, связанная с применением
статьи 54.1 НК РФ
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
от 01.10.2019 N 09АП-50956/2019 по делу N А40-264898/2018
ООО "М" было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части неуплаты налога на прибыль и НДС. Общая сумма доначислений по результатам налоговой проверки вместе со штрафами и пенями составила порядка 47,8 млн руб.
В рассматриваемом случае решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено 29.12.2017, в связи с чем к данной проверке подлежали применению положения ст. 54.1 НК РФ.
По результатам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном включении обществом в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затрат по взаимоотношениям с рядом контрагентов в связи с нарушением положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.
ООО "М" оказывало услуги (выполняло работы) по комплексно-технической эксплуатации информационных систем, системному сопровождению комплекса АРМ, по проектированию, разработке, внедрению и сопровождению информационных систем и программных компонентов, по обслуживанию копировально-множительной и вычислительной техники и т.п.
При этом оно привлекало контрагентов (субподрядчиков). Однако налоговый орган пришел к выводу, что контрагенты заявленные работы (услуги) не выполняли (не оказывали), в действительности данные работы (услуги) были выполнены (оказаны) силами самого ООО "М", а заключенные со спорными контрагентами договоры являются мнимыми сделками, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия, единственной целью оформления которых являлось искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в целях получения налоговой экономии.
ИФНС представила в суд следующие доказательства в отношении спорных контрагентов:
- директорами являлись "массовые руководители", а в отношении учредителя одного из контрагентов было возбуждено уголовное дело по факту незаконной банковской деятельности, сопряженной с извлечением дохода в особо крупном размере;
- в проверяемый период основными объектами выполнения работ (оказания услуг) ООО "М" являлись Минрегионразвития, Минстрой. Рабочие места сотрудников ООО "М", за исключением управленческого состава, находились в министерствах. Согласно условиям заключенных договоров для выполнения работ (оказания услуг) в министерстве необходимо было не менее 15 человек. Одновременно с этим в проверяемый период контрагентами были представлены справки 2-НДФЛ только на одного сотрудника. Это доказывает тот факт, что у контрагентов отсутствовала возможность выполнить работы, тогда как ООО "М" имело в штате достаточное количество сотрудников для выполнения работ (оказания услуг) по договорам, в том числе управленческий и технический персонал, системных администраторов, инженеров, операторов, операторов по ведению архива, операторов по регистрации документации и т.д.;
- вход на территорию заказчиков производился по пропускам. ИФНС без труда выяснила, что пропуски были выписаны на сотрудников ООО "М";
- общество не согласовывало с заказчиками привлечение субподрядных организаций;
- у спорных контрагентов отсутствуют на балансе основные средства, транспортные средства и земельные участки;
- уплата налогов контрагентами производилась в минимальных размерах, общехозяйственные и управленческие расходы, свидетельствующие о реальности ведения финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют, выплата заработной платы не установлена, все поступившие на расчетный счет денежные средства перечислялись на счета индивидуальных предпринимателей (с одинаковым IP-адресом), а затем обналичивались.
Приведенные показания свидетелей также подтверждали выводы налогового органа о том, что работы (услуги) спорными контрагентами в адрес ООО "М" не выполнялись (не оказывались), между ООО и контрагентами был создан искусственный документооборот.
Согласно ст. 170 ГК РФ под мнимой понимается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, данная недействительная сделка является ничтожной.
Таким образом, суд указал, что налоговым органом представлены доказательства, свидетельствующие о нарушении обществом положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни с целью получения налоговой экономии и неправомерном отражении в составе расходов затрат по договорам со спорными контрагентами.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
от 22.07.2019 N 09АП-30151/2019 по делу N А40-28376/2019
В данном Постановлении рассматривался спор, где налоговая инспекция посчитала неправомерным применение организацией вычетов по НДС и умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности.
Судьи поддержали налоговую инспекцию. Интересны выводы, которые представлены арбитрами.
Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (в частности, налоговых вычетов при исчислении НДС), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией возложена на налогоплательщика - покупателя товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.
При соблюдении указанных требований Налогового кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС, и названное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований в отношении как формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.
Негативные последствия выбора недобросовестных контрагентов возлагаются на налогоплательщика. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, общество несет корреспондирующую с этим правом обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности. Недостаточная степень осмотрительности заявителя при выборе своих контрагентов и негативные последствия данного выбора не могут быть переложены на бюджет в виде необоснованного предъявления к вычету НДС.
Наличие учредительных документов и регистрация в ЕГРЮЛ выбранных налогоплательщиком организаций не являются достаточным доказательством проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагентов по договорам.
Примечание. При заключении сделок налогоплательщик должен не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагентов статуса юридического лица, но и удостовериться в личности тех, кто действует от имени юридических лиц, а также в наличии у них соответствующих полномочий (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).
В материалах дела не содержится доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации спорных организаций, выяснению адресов и телефонов офисов, должностей, имен и фамилий должностных лиц и других действий.
Совершенные обществом действия являются необходимым, но не достаточным условием для вывода о проявлении должной осмотрительности при заключении спорных сделок. Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. Общество до заключения спорных сделок не выявило наличие у контрагентов необходимых ресурсов, персонала; не проверило деловую репутацию; не убедилось в наличии полномочий у лиц, подписавших от имени руководителей первичные бухгалтерские документы.
При таких обстоятельствах привлечение общества к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, является правомерным.
Судьи подчеркнули, что выводы инспекции основаны на ст. 54.1 НК РФ, содержащей запрет на занижение налоговой базы путем внесения в налоговую отчетность искаженных сведений о фактах хозяйственной жизни.
Постановление АС ЗСО от 11.09.2019 по делу N А27-19628/2018
Как установлено материалами дела, неполная уплата налога на прибыль в бюджет явилась следствием реализации заявителем схемы создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом судами принято во внимание, что в ходе проверки налоговым органом собрано достаточное количество доказательств, свидетельствующих о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений общества с заявленными контрагентами; о том, что проверяемым налогоплательщиком дважды учтены в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, затраты по договорам с ИП, фактически оказавшими услуги, и со спорными контрагентами; об умышленном включении спорных организаций в цепочку контрагентов с целью неправомерного учета расходов.
Включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагентов, реальность взаимоотношений с которыми не подтверждена, претендуя при этом на налоговые вычеты из бюджета, на уменьшение базы по налогу на прибыль с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей, общество в лице руководителя осознавало противоправный характер своих действий, сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств в виде непоступления налогов в бюджет).
В итоге судьи пришли к выводу: законодателем в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.
<1> См. статьи Е.П. Зобовой "Практика применения статьи 54.1 НК РФ в 2019 году" (N 7, 2019), "Применение положений ст. 54.1 НК РФ: точка поставлена" (N 11, 2018), "Ограничение прав налогоплательщиков: ст. 54.1 НК РФ в действии" (N 5, 2018), а также С.И. Егоровой "И снова о статье 54.1 НК РФ" (N 12, 2017), "О пределах налоговых прав при исчислении базы по налогу на прибыль" (N 10, 2017).
<2> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
С.И. Егорова
Эксперт журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
30 Января 2020
Теги: Арбитражная практика
разработка сайта